La operación de escisión total puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º del TRLIS: división del patrimonio en bloque, atribución de valores a socios según norma proporcional cualitativa, y compensación en dinero no superior al 10%. Si el reparto de participaciones de las entidades adquirentes respeta la proporcionalidad, no se exigen requisitos adicionales respecto a los patrimonios escindidos; si la proporción es distinta, resulta obligatorio que dichos patrimonios constituyan ramas de actividad diferenciadas.
Hechos
Esta consulta es ampliación de una anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 24 de julio de 2007. Las entidades A, B y C están participadas por un grupo familiar. La sociedad A lleva a cabo la actividad consistente en la intermediación en operaciones de comercio exterior. Asimismo, posee en su patrimonio el 50% del local donde ejerce la actividad, dos plazas de garaje y el 47% del capital de la sociedad C. B, por su parte, se dedica al arrendamiento de inmuebles, y no cuenta con local ni empleado para el ejercicio de su actividad. C tiene inversiones no afectas a actividades económicas, y posee varios inmuebles e inversiones en valores.
Se pretende diferenciar las inversiones familiares, en dos grupos, el correspondiente a la intermediación de comercio exterior por un lado, y por otro, las inversiones inmobiliarias y en valores.
Para ello, se van a realizar las siguientes operaciones:
- Escisión total de la entidad A, de tal manera que la actividad empresarial de intermediación se transmitiría a una nueva entidad, y el resto del patrimonio (el 50% del local, las plazas de garaje y el 47% de C) se aportaría a la entidad B.
- Canje de valores por la que los socios personas físicas que poseen el 53% restante de C, lo aportan a la entidad B.
- Fusión por la que B absorbería a C.
Con estas operaciones se pretenden diferenciar las inversiones familiares en dos actividades, eliminando costes de gestión, permitiendo la canalización de todas las inversiones a largo plazo a través de una única entidad, y la búsqueda de inversores externos para cada una de las sociedades resultantes.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado no se indica la forma de realizar el reparto de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida. Si dicho reparto cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa, la operación planteada podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por cuanto la norma no exige ningún requisito adicional respecto a los patrimonios escindidos. Ahora bien, si dicho reparto de participaciones no cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa de tal manera que los socios de la entidad escindida no recibieran acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, circunstancias que no se cumplirían en el caso consultado, por cuanto la entidad escindida posee una única actividad económica por una parte, y por otra, un patrimonio que no constituye rama de actividad.
En segundo lugar, se produce una operación de canje de valores. El artículo 83.5 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación por la cual la entidad B adquiere el 53% de C, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras sociedades, lo cual le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último se plantea la realización de una operación de fusión. Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el nuevo escrito se indica que las operaciones a realizar tienen como finalidad diferenciar las inversiones familiares en dos actividades, eliminando costes de gestión, permitiendo la canalización de todas las inversiones a largo plazo a través de una única entidad, y la búsqueda de inversores externos para cada una de las sociedades resultantes. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, en la medida en que estas operaciones se realicen con la finalidad de mejorar el desarrollo de las actividades desarrolladas por las sociedades afectadas por las operaciones realizadas y, por tanto, no sean un simple medio para facilitar, por ejemplo, la desinversión por parte de los socios de las sociedades resultantes de dichas operaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 2 y 5