La operación de aportación de activos se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94.1) si, cumulativamente: (i) la sociedad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) la aportante participa post-aportación en fondos propios de la receptora en al menos el 5%; (iii) la operación no tiene como objetivo principal fraude o evasión fiscal (art. 96.2), sino que obedece a motivos económicos válidos de reestructuración. La DGT confirma que, en el supuesto planteado, se cumplen los requisitos formales para acceder al régimen, quedando su aplicación condicionada a que se demuestre la existencia de motivos económicos legítimos ajenos a ventaja fiscal pura.
Hechos
Las entidades consultantes (A y B), ambas residentes en España, están participadas íntegramente por un matrimonio.
La sociedad A tiene como actividad la producción, transformación y acabado, en instalaciones propias, de gres esmaltado en monococción, para pavimentos y revestimientos, así como la comercialización y venta de dichos productos.
En la actualidad, la sociedad B pretende aportar tres parcelas colindantes sitas en un polígono industrial a la sociedad A, con la finalidad de que ésta pueda trasladar su centro fabril al polígono industrial en el que se encuentran situadas las tres parcelas mencionadas, en las cuales construirá una nueva instalación fabril con el fin de aprovechar las infraestructuras del mencionado polígono, disminuir los costes de fabricación y, por tanto, incrementar la productividad y competitividad de la sociedad A en el mercado.
En virtud de dicha operación, la sociedad B participará al menos en un 5% en el capital de la sociedad A.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 94.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el supuesto concreto planteado, la sociedad B participará en el capital de la sociedad beneficiaria (A), en al menos un 5%, por lo que dado que parecen cumplirse los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el artículo 96.2 del TRLIS, el cual establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación, por parte de la sociedad B a la sociedad A, de tres parcelas colindantes sitas en un polígono industrial se realizará con la finalidad de que la sociedad A pueda trasladar su centro fabril al mencionado polígono industrial, en el cual construirá una nueva instalación con el fin de aprovechar las infraestructuras del mencionado polígono, disminuir los costes de fabricación y, por tanto, incrementar la productividad y competitividad de la sociedad A en el mercado. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R. D Leg 4/2004, art 94 y 96.