La DGT descarta que la mera existencia de consejo de administración satisfaga el requisito de organización de medios materiales y personales del artículo 129.1 LIS para ETVE; requiere que algún miembro del consejo ejerza efectivamente la dirección y gestión de la cartera de valores, sin que pueda delegarse la totalidad (ni sustancialmente) de estas funciones a terceros prestadores de servicios; la consulta no proporciona datos suficientes para concluir si la organización propuesta cumple este estándar, dependiendo de la intensidad real de dedicación de los órganos internos a la gestión de participaciones frente a contratación externa de servicios.
Hechos
La consultante es una compañía mercantil cuyo objeto social único y exclusivo es la gestión y administración de valores representativos del capital o fondos propios de entidades no residentes en territorio español.
Es su intención adquirir participaciones en distintos países miembros de la Unión Europea, superiores al 5 por 100 en todos los casos, y comprometerse a mantener en cartera dichas participaciones por un plazo superior a un año.
Para el desarrollo de su actividad, dispone de los siguientes medios materiales y personales:
a) Una oficina alquilada y compartida con otras sociedades.
b) Un contrato de servicios con un despacho de profesionales, encargado de la gestión de la propia sociedad y de su patrimonio inmobiliario.
c) Un consejo de administración, uno de cuyos miembros formará, a su vez, parte del consejo de las entidades participadas.
La consultante desea acogerse al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros (en adelante ETVE).
Cuestión planteada
1. Si la organización de medios materiales y humanos de que dispone se considera suficiente a efectos de lo dispuesto en los artículos 75.1 y 129.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).
2. Si debe entenderse que la consultante en ningún caso tributa en régimen de transparencia fiscal ya que todos sus socios son personas jurídicas no residentes en territorio español.
3. Si el requisito de valor de adquisición de la participación contenido en el artículo 130 segundo párrafo de la LIS ha de entenderse referido a la totalidad de la inversión mobiliaria realizada por la consultante o a la inversión efectuada en cada una de las empresas participadas.
4. En caso de transmisión de acciones de entidades participadas, si el requisito de porcentaje de participación superior al 5 por 100 se debe cumplir en el momento de la transmisión o basta que se haya cumplido en un momento anterior.
5. Requisitos y procedimiento para efectuar la comunicación de la opción por el régimen especial.
Contestación
1. Organización de medios materiales y humanos:
El artículo 129.1 de la LIS, en redacción dada por el artículo 30 de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban Medidas Fiscales Urgentes de Estímulo al Ahorro Familiar y a la Pequeña y Mediana Empresa, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del día 25 de junio de 2000, dispone que podrán acogerse al régimen especial de la ETVE las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
La ETVE debe gestionar y administrar una cartera de valores y, para ello, ha de disponer de la correspondiente organización. La Ley no establece a estos efectos un umbral concreto de medios materiales o personales mínimos para ejercer la función anterior, pero sí requiere que la entidad gestora no sea un ente "vacío", un mero remanso de elementos patrimoniales. No basta, a estos efectos, la mera existencia de un consejo de administración, circunstancia impuesta por la legislación mercantil. Tampoco es trascendente que uno de sus miembros lo sea, a su vez, de las entidades participadas, por cuanto la Ley exige medios organizativos suficientes no para controlar la gestión de la entidad participada sino para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como tomar las decisiones relativas a la propia participación. Tampoco se entiende cumplido el requisito de organización de medios materiales y personales si la totalidad de la gestión y dirección de sus participaciones se contrata con una empresa externa de servicios, cediéndose así a una organización ajena las actividades que deberían corresponder a la entidad de tenencia o bien cuando parcialmente se contratan medios personales y materiales ajenos atribuyéndoles las facultades de gestión y dirección de las participaciones.
Por el contrario, sí puede entenderse que existen medios personales y materiales adecuados, a estos efectos, cuando algún miembro del consejo de administración se ocupe asimismo de la adecuada dirección y gestión de las participaciones. No obstante, del contenido del escrito de consulta no puede deducirse claramente el grado de vinculación de los miembros del consejo de administración con la necesaria actividad gestión y administración de la cartera de valores pues, si bien se indica que un Letrado se ocupará del seguimiento de la actividad, se señala que se celebrará "un contrato de servicios con un despacho de profesionales (…) encargado de la gestión de la propia sociedad y de su patrimonio inmobiliario", circunstancia que, según se ha indicado en el párrafo anterior, hace presumir la inexistencia de una adecuada organización de medios materiales y humanos a los efectos señalados en el artículo 129.1 de la LIS.
Las conclusiones efectuadas en este punto resultan perfectamente aplicables al supuesto establecido en el cuarto inciso de la letra a’) del artículo 75.1.a) de la LIS según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, en lo referente a la aplicación del régimen de las sociedades patrimoniales, y en la anterior redacción de dicho artículo aplicable a las sociedades transparentes.
2. Tributación en régimen de transparencia fiscal:
El artículo 75.2 de la LIS vigente a la fecha de presentación de la consulta establecía que no procede la imputación de las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, en cuyo caso, la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.
En consecuencia, dado que, según los hechos puestos de manifiesto en la consulta, la totalidad de los socios de la entidad consultante son personas jurídicas no transparentes, dicha entidad no tendría la consideración de sociedad transparente a los efectos de su posible acogimiento al régimen de las Entidades de tenencia de valores extranjeros establecido en el capítulo XIV del título VIII de la LIS.
A la misma conclusión se llegará en la actualidad en aplicación del nuevo texto del citado precepto a las sociedades patrimoniales cuando la totalidad de los socios de la entidad consultante son personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales, sean o no residentes.
3. Valor de adquisición de la participación:
EL segundo párrafo del artículo 130 de la LIS regula el régimen de exención de dividendos y plusvalías derivados de la participación por parte de la ETVE en entidades no residentes. Para ello, se remite a las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 20 bis del citado texto legal. Ofrece, no obstante, una peculiaridad respecto del requisito de porcentaje mínimo de participación contenido en la letra a) del apartado 1 del artículo 20 bis: éste se entiende cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros (998.316.000 pesetas).
Del mismo modo que el porcentaje mínimo de participación directa o indirecta establecido en el mencionado artículo 20 bis se refiere a cada entidad no residente, individualmente considerada, sobre la que se adquiere participación, resulta lógico concluir que la cifra de 6 millones de euros a que se refiere el artículo 130 ha de entenderse referida a la inversión efectuada en cada una de las empresas participadas y, en ningún caso, a la totalidad de la inversión mobiliaria realizada por la consultante.
4. Transmisión de participaciones. Pérdida del porcentaje de participación:
Tal como se indica en el punto anterior, las condiciones y requisitos para aplicar la exención de dividendos y plusvalías derivados de la participación por parte de la ETVE en entidades no residentes son las establecidas en el artículo 20 bis de la LIS. Dicho precepto exige, entre otras cosas, que el requisito de porcentaje mínimo de participación (o de valor mínimo de adquisición de la participación que lo sustituye) se cumpla el día en que se produzca la transmisión. Requiere, asimismo, la tenencia continuada de la participación durante el año anterior a la transmisión.
Así pues, el período de mantenimiento se inicia desde el momento en que la participación en la entidad no residente alcanza un porcentaje del 5 por 100 (o desde que el valor de adquisición de la misma alcanza los 6 millones de euros). Cumplido el plazo de 1 año en los términos señalados, resultará aplicable la exención de las plusvalías derivadas de la venta del paquete accionarial en cuestión, ya se efectúe ésta en una o sucesivas operaciones.
5. Comunicación de la opción:
En la actualidad el régimen especial de la Entidades de tenencia de valores extranjeros regulado en el capítulo XIV del título VIII de la LIS se configura como de carácter voluntario para períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio (el 25 de junio de 2000). El sujeto pasivo podrá acogerse al mismo efectuando la oportuna opción, en los términos establecidos por el artículo 129.2 de aquella. Dispone el citado precepto que la opción por dicho régimen deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda y que el régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda la renuncia al mismo.
En desarrollo del mencionado precepto, el artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto 995/2001, de 10 de septiembre, por el que se modifica, entre otros, dicho Reglamento, dispone que la opción habrá de comunicarse a la Administración tributaria. Nada más se señala al respecto, por lo que el ejercicio de la comunicación de la opción por la aplicación del régimen especial analizado no estará sujeto a procedimientos o requisitos específicos, no siendo necesaria autorización previa y pudiendo efectuarse sin sujeción a requisito formal alguno, siempre y cuando quede constancia a la Administración tributaria del ejercicio de la misma.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 129, 130, 131