Las aportaciones no dinerarias de inmuebles a entidades residentes españolas a cambio de participación mayoritaria en capital social pueden acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS, siempre que la aportante ostente participación mínima del 5% en los fondos propios de la receptora (requisito que aquí se cumple por ser mayoritaria). La escisión posterior seguirá sujeta a los requisitos específicos del capítulo VIII TRLIS en función de su naturaleza y estructura.
Hechos
La entidad consultante, filial de una sociedad holding unipersonal, tiene como actividad principal la realización de obra civil previa contratación, en la mayoría de los casos, de las Administraciones Públicas. Asimismo, posee participaciones en tres sociedades que desarrollan actividades complementarias a la consultante, y en una cuarta dedicada a la promoción inmobiliaria. Entre sus activos cuenta con una serie de inmuebles destinados a actividades distintas a la desarrollada por la misma, en concreto:
- Solares destinados a la construcción de viviendas y locales
- Solares destinados a la construcción y posterior explotación de un hotel
- Inmuebles no afectos a la actividad de la consultante.
Se pretenden constituir tres nuevas sociedades a las que se aportarían, a través de una aportación no dineraria especial, cada uno de los grupos de inmuebles mencionados anteriormente. Una vez realizadas esas aportaciones, se procedería a realizar una escisión financiera, de modo que la participación de la consultante en las tres sociedades constituídas se atribuyera a la sociedad holding.
Con estas operaciones se pretende conseguir una total separación de actividades, la separación de riesgos empresariales que, en la actualidad, están concentrados en la consultante, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad y centralizando en una sociedad holding la liquidez necesaria para financiar, en su caso, a las sociedades participadas, la cual centralizaría departamentos clave como el financiero, comercial y el gerencial.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”
En cuanto a las aportaciones de los inmuebles realizados por la consultante a tres entidades de nueva creación a cambio de la mayoría del capital social de las mismas, la aplicación del régimen especial exige que la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 5 por 100 y que ésta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten las acciones aportadas. Por tanto, en la medida en que se cumplen los requisitos mencionados en el artículo 94 del TRLIS, la aportación mencionada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, en relación a la escisión financiera que pretende realizar la entidad consultante de la mayoría del capital poseído en las nuevas entidades creadas para aportarlas a la sociedad holding, el artículo 83.2.1º c) considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas y las transmite en bloque a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Conviene apuntar que una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRLIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la legislación mercantil. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Siendo así, si la cartera de control a que se refiere el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 83.2.1º.c).
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, el efecto práctico de las dos operaciones consecutivas consistentes en una aportación no dineraria y una escisión financiera posterior producen los mismos efectos que una escisión parcial de los inmuebles de la entidad consultante, operación que, sin embargo, no podría acogerse al régimen especial al no cumplir los requisitos exigidos para ello, por cuanto los elementos transmitidos no tienen la consideración de rama de actividad.
Aún cuando de forma individualizada cada una de las operaciones mencionadas cumplen los requisitos del régimen especial, sin embargo, la aportación no dineraria especial primera no tiene ninguna razón económica diferente al hecho de preparar o posibilitar que posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, al objeto de crear, amparándose en el régimen especial, la misma estructura que se conseguiría a través de una escisión parcial, que no podría ampararse en dicho régimen. Por tanto, la primera aportación no dineraria no podría acogerse al régimen especial al no existir un motivo económico diferente al fiscal que justifique la misma.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 arts 94 y 83-2