En operaciones de permuta inmobiliaria donde se entrega un terreno a cambio de edificaciones futuras, el IVA se devenga en dos momentos: al entregar el terreno (considerado pago anticipado del inmueble a construir) y al entregar materialmente la edificación. La base imponible debe determinarse provisionalmente al entregar el terreno aplicando criterios fundados, siendo rectificable cuando se conozca el valor real de la edificación en el momento de su entrega material, que es cuando se produce el hecho imponible específico de esa operación según artículo 80.6 LIVA.
Hechos
La consultante es una persona física que permutó con una entidad promotora de edificaciones un solar de su propiedad a cambio de una vivienda. Finalizada la construcción de dicha vivienda, la entidad promotora ha procedido a repercutir a la consultante el Impuesto por la diferencia entre el valor de la vivienda que se estimó cuando tuvo lugar la entrega del solar y el correspondiente a la fecha en que tuvo lugar la elevación a escritura pública de la entrega de la misma ya terminada.
Cuestión planteada
Procedencia de dicha repercusión adicional.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 75.uno, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos y según doctrina reiterada por este Centro Directivo, la operación de transmisión de terrenos a cambio de la entrega futura de edificaciones implica que la entrega inicial de dicho terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente, en su caso, a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado de la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
2.- El artículo 80.seis de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicios de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
Este Centro Directivo se ha pronunciado en numerosas ocasiones (entre otras, en la contestación de 14-4-2004, Nº 0958-04) en el sentido de que en este tipo de operaciones de permuta inmobiliaria y de acuerdo con el mencionado artículo 80.seis, el valor de la edificación que se entregaría en el futuro hubo de haberse determinado provisionalmente en el momento de entregar el terreno aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a aquella fuese diferente en el momento de su entrega material que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. Por ello, en el momento de la entrega del terreno sólo tuvo lugar un pago anticipado de la entrega de la edificación y, en ese momento, sólo pudo realizarse una determinación provisional de la base imponible.
Por consiguiente, la base imponible de la entrega de la edificación efectuada el 28 de diciembre de 2004 y que constituyó una operación sujeta y no exenta del Impuesto, hubo de determinarse con carácter definitivo a partir del importe correspondiente al valor de mercado de la misma en dicha fecha, rectificándose en consecuencia la que se calculó provisionalmente cuando se entregó el terreno y repercutiéndose el Impuesto por dicha diferencia al consultante.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-dos, 80-seis-