La imputación fiscal de la prima única es obligatoria respecto a los ex-empleados jubilados cuando el contrato de seguro colectivo instrumenta un compromiso de pensión asumido por la empresa (derivado de ley, convenio colectivo o equivalente) vinculado a jubilación u otras contingencias del art. 8.6 TRLPFP. La imputación debe realizarse al partícipe beneficiario (ex-empleado) con carácter anual conforme al art. 17.1.f) LIRPF, generando rendimiento de trabajo de naturaleza irregular que no entra en la base de cotización a Seguridad Social ni concurre a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del tomador, siempre que el plan cumpla los requisitos de cobertura y formalización exigidos.
Hechos
La entidad consultante ha suscrito una póliza de seguro colectivo para instrumentar los compromisos por pensiones que mantiene con personas que han prestado servicio activo para la misma, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como en el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios.
Cuestión planteada
Determinar si la imputación fiscal a los ex-empleados jubilados de la prima única satisfecha por anticipado es obligatoria. En el caso de que la imputación fiscal fuera obligatoria, indicar a quien debe realizarse la misma y si puede dar lugar a un rendimiento de trabajo de carácter irregular.
Contestación
El consultante ha aportado copia de la póliza de seguro colectivo de vida entera cuyas características son las siguientes:
* Elementos personales
1 Tomador: la entidad consultante.
2 Asegurados: las personas que han prestado servicio activo para la entidad consultante que figuren expresamente incluidas en la relación unida a la póliza.
3 Beneficiarios: por orden preferente y excluyente, el cónyuge e hijos del asegurado; padres, abuelos y hermanos; herederos legales.
* Prestación: capital como consecuencia del fallecimiento del asegurado.
* La prima única ha sido satisfecha por anticipado por el tomador del seguro.
* El derecho de rescate está atribuido al tomador del seguro en determinados casos.
* El asegurador debe constituir una provisión matemática para hacer frente al futuro pago de las prestaciones.
Se va a dar contestación a las cuestión planteada en la consulta a partir de la documentación aportada.
En cuanto a la obligatoriedad de la imputación fiscal de la prima de dicha póliza respecto a los ex – empleados jubilados, es preciso señalar que la Disposición Adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente, vinculadas a contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contingencias son: jubilación, fallecimiento, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, y por último, la dependencia severa o gran dependencia del partícipe tal y como se definen en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
Por tanto, el régimen fiscal aplicable a este contrato de seguro colectivo es el previsto para los contratos de seguros que instrumenten compromisos por pensiones conforme a la Disposición Adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Por su parte, el artículo 17.1 f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad.”
A efectos de determinar si el contrato de seguro en cuestión se puede encuadrar dentro de la categoría de seguros de riesgo este Centro Directivo ha solicitado informe a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, el cual ha sido evacuado con fecha 17 de diciembre de 2008. En dicho informe la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones señala que, desde el punto de vista de la técnica aseguradora, en los seguros para caso de muerte la cobertura de riesgo de fallecimiento del asegurado puede llevarse a cabo a través de diferentes modalidades de seguro:
- Contrato de seguro temporal, en el que el asegurador se compromete a pagar su prestación si el asegurado fallece durante un periodo determinado, generalmente se contrata por anualidades renovables, y a prima natural o de riesgo (la correspondiente al riesgo de muerte del asegurado en el año, de manera que la prima va aumentando cada año puesto que la edad del asegurado aumenta el riesgo). En esta modalidad de seguro llegado su vencimiento, y en caso de no haber acaecido el fallecimiento del asegurado, la prima queda consumida íntegramente y, en consecuencia, ni el tomador del seguro ni el beneficiario ostentan derecho alguno frente a la aseguradora. En definitiva, en estos seguros la totalidad de la prima se destina a la cobertura del riesgo.
- Contrato de seguro vida entera, en el que el asegurador se compromete a pagar su prestación si el asegurado fallece, cualquiera que sea el momento en que se produce el fallecimiento; por tanto, el asegurador tiene en todo caso que pagar su prestación, siendo incierto el momento en que deberá hacerlo. Su contratación puede realizarse bien a prima única o bien a prima periódica. En ambos casos se genera un crédito a favor del tomador, que viene representado por la provisión matemática que debe constituir el asegurador, sobre la que el tomador ostenta, conforme a lo acordado en el contrato, determinados derechos como el de rescate, reducción o anticipo.
De la póliza de contrato de seguro aportada por el consultante se desprende lo siguiente:
- Se trata de un contrato de seguro colectivo de vida, sujeto al régimen de compromisos por pensiones establecido y regulado en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, por el que la aseguradora, en caso de fallecimiento del asegurado por cualquier causa, pagará un capital a los beneficiarios designados.
- Se contrata por una duración indefinida, manteniéndose vigente hasta el fallecimiento de todos los asegurados o hasta la fecha de vencimiento de las prestaciones aseguradas para cada uno de ellos, si fuera anterior.
- Las primas correspondientes a cada asegurado tendrán carácter único y serán satisfechas por anticipado por el tomador del seguro.
- No se reconoce al tomador ni a los asegurados ninguna participación en los beneficios o rendimientos financieros que se obtengan (por encima del interés técnico garantizado) en las inversiones o activos en los que se materialice la reserva matemática de la póliza.
- Se reconoce el derecho de rescate, total o parcial, a favor del tomador, que sólo podrá ejercerse en determinados supuestos.
La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones concluye que el contrato de seguro en cuestión es, por tanto, un contrato de seguro de vida entera a prima única y que, en base a lo anteriormente expuesto, desde el punto de vista de la técnica aseguradora no se encuadraría dentro de la categoría de seguros de riesgo.
En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el artículo 17.1 f) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la imputación fiscal de la primas satisfechas tendrá carácter voluntario para la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-c. 9-c; Ley 35/2006 arts. 17-1-f, 18.2, 43-1-1-e; RDL 1/2002 DA 1; RDL 4/2004 arts. 13-1-b, 19-5