El régimen especial de la LIS (cap. VIII, tít. VIII) es aplicable a aportaciones no dinerarias de ramas de actividad conforme al art. 97.3 LIS, siempre que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sí mismo la explotación económica. La actividad debe existir previamente en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial afectado a la misma; no se exige transmisión íntegra del patrimonio, pero sí que los elementos aportados permitan el desarrollo autónomo de la actividad. La DGT descarta pronunciarse sobre la calificación de los seis patrimonios como ramas de actividad por insuficiencia informativa en la consulta, si bien abre la posibilidad de que la transmisión pueda acogerse a otros regímenes tributarios alternativos.
Hechos
La entidad consultante se dedica a :
- Producción, transformación y comercialización de productos y subproductos del olivar y otras materias oleaginosas y su almacenamiento.
- Explotación de fincas rústicas, agrícolas y ganaderas, comercialización de cereales, leguminosas y demás productos del campo, compraventa, cría y engorde de ganado.
- Compraventa y alquiler de inmuebles rústicos y urbanos.
Que está en curso de ampliar las anteriores actividades a la de secadero de jamones y paletas y fabricación de embutidos, para lo que se están realizando las inversiones oportunas.
Que debido al volumen alcanzado por la empresa, y a la gama de actividades tan diferentes a la que se dedica, se estima conveniente proceder al inicio de un proceso de reorganización empresarial.
Mediante la aportación de ramas de actividad y constitución de seis nuevas empresas :
Empresa 1 dedicada a la producción, transformación y comercialización de productos y subproductos del olivar y otras materias oleaginosas y su almacenamiento.
Empresa 2 dedicada al secado de jamones y paletas y fabricación de embutidos.
Y otras cuatro empresas más, todas ellas con el mismo objeto: explotación de fincas rústicas, agrícolas y ganaderas, comercialización de cereales, leguminosas y demás productos del campo, compraventa, cría y engorde de ganado, y a la compraventa y alquiler de inmuebles rústicos y urbanos.
Cada una de estas empresas se constituirá con los activos y pasivos relacionados con la actividad que van a desarrollar, y contarán con el personal necesario para llevar a cabo dicha actividad.
La entidad consultante, que será la socia única de esas seis nuevas empresas, tendrá como actividad el desarrollo de las tareas administrativas (contabilización, archivo, gestiones de cobro y pago, etc) de dichas empresas, disponiendo de los medios técnicos y humanos necesarios para el desarrollo de dichos servicios.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen tributario especial contenido en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) que regula el régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores resulta aplicable sólo a las operaciones allí tipificadas. Dentro de estas operaciones se encuentran las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad siempre que cumplan determinados requisitos.
En concreto, el artículo 97.3 LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, cuyo carácter lo tiene aquella operación en virtud de la cual "una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."
Por su parte el artículo 97.4 LIS establece que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportaciones no dinerarias en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
En el escrito de consulta no se aporta información que permita valorar si los seis conjuntos patrimoniales aportados a otras tantas actividades constituyen o no ramas de actividad en el sentido apunado, por lo que no resulta posible emitir un juicio sobre la posibilidad de aplicar el régimen especial establecido el capítulo VIII, título VIII, de la LIS por la via del artículo 97.3 de la misma.
No obstante, la transmisión de los referidos inmuebles podría disfrutar del régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en la medida en que la operación se realizase bajo la forma de aportación no dineraria especial a la que se refiere el artículo 108 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en este último precepto para la aportación por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades de activos distintos a las acciones o participaciones sociales, que son:
- Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados.
- Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
En todo caso, ha de tenerse en cuenta que el artículo 110.2 de la LIS dispone que “no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, la consultante alega como razón de ser de la operación de reorganización empresarial el “volumen alcanzado por la empresa y a la gama de actividades tan diferentes a la que se dedica”.
Estas circunstancias parece que se cumplen en la división de la gama de actividades contemplada en las empresas 1 y 2, ya que se pretende una gestión diferenciada y especializada, circunstancia que parece no concurrir en la creación de cuatro empresas más, todas ellas con el mismo objeto social: explotación de fincas rústicas, agrícolas y ganaderas, comercialización de cereales, leguminosas y demás productos del campo, compraventa, cría y engorde de ganado y a la compraventa y alquiler de inmuebles rústicos y urbanos, dado que, frente a la especialización propugnada, se desarrollan a través de cuatro sociedades actividades tan dispares como son las agrarias, ganaderas, comercialización y compraventa y alquiler de inmuebles rústicos y urbanos. Si las citadas actividades se desarrollaran cada una por cada una de las cuatro sociedades permitirían alcanzar la alegada especialización a través del proceso de reestructuración considerándose en este supuesto que existirían motivos económicamente válidos.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias previas o posteriores a la operación de aportación no dineraria de ramas de actividad descrita que no hayan sido mencionadas en su escrito pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97