La escisión parcial puede acogerse al régimen fiscal especial (capítulo VIII, título VII, TRLIS) siempre que concurran los requisitos mercantiles mínimos: el patrimonio segregado debe constituir participaciones mayoritarias en una o varias entidades, y el patrimonio que permanece en la escindida debe estar integrado al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o por una rama de actividad. En el caso analizado, la segregación de participaciones del 100% en entidades X e Y con permanencia de rama de actividad operativa en la escindida cumple estos requisitos, permitiendo el acceso al régimen preferente.
Hechos
La sociedad consultante (A) tiene por objeto el desarrollo y suministro de aplicaciones y programas informáticos, así como la comercialización de productos y servicios relacionados con las telecomunicaciones y la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento relacionados con la informática, los sistemas de información y las telecomunicaciones. Dicha entidad está participada por cuatro socios, personas físicas, en idéntica proporción (25% cada uno), todos ellos residentes en España.
A su vez, A es titular de las siguientes participaciones:
- 100% en el capital de X;
- 100% en el capital de Y;
- 50% en el capital de Z.
Todas las sociedades participadas desarrollan negocios distintos en el sector de las telecomunicaciones o explotan redes distintas, tal y como impone la legislación sobre telecomunicaciones. Debido al desarrollo obtenido hasta la fecha y el que se prevé alcanzar en los próximos años se pretenden llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión financiera a favor de una empresa de nueva creación (H), residente en territorio español, en virtud de la cual la sociedad A aportará a la entidad beneficiaria el 100% del capital de las sociedades X e Y, entregando, a los socios de A, acciones de la nueva entidad (H), en proporción a su participación en el capital social de la sociedad escindida.
- Canje de valores en virtud del cual, cada uno de los socios, personas físicas, de la sociedad A, entregará a la sociedad H los títulos representativos del 25% de la sociedad A, recibiendo en contraprestación acciones de la sociedad H. En virtud de dicha operación, la sociedad H adquiere la totalidad de los derechos de voto en la sociedad A.
- Aportación no dineraria mediante la cual cada uno de los socios, personas físicas, aportará el 25% del capital en la sociedad H a una sociedad holding de nueva creación, residente en España, estando cada una de las nuevas holdings creadas (H1, H2, H3 y H4) íntegramente participadas por cada una de las personas físicas aportantes.
El objeto social de las sociedades holding creadas comprenderá la intervención en la gestión y administración de las entidades participadas, residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Las operaciones de reestructuración descritas tendrían por finalidad lograr una dirección corporativa de todos los negocios realizados por el grupo, lo cual, a su vez, permitirá:
- establecer un nivel corporativo de planificación y toma de decisiones diferenciado de la gestión de cada negocio;
- obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones;
- mantener la unidad de decisión y gestión,
- centralizar los recursos financieros;
- facilitar la percepción externa del grupo;
- lograr que cada socio disponga de una estructura de dirección corporativa desde la que poder realizar, gestionar y dirigir otras inversiones en negocios distintos de los del grupo.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de reestructuración descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de participaciones mayoritarias (100%) en varias entidades (X e Y), mientras que en el patrimonio de la escindida permanece, al menos, una rama de actividad, dado que la sociedad consultante (A) es una sociedad operativa cuya actividad consiste en el desarrollo y suministro de aplicaciones y programas informáticos, así como en la comercialización de productos y servicios relacionados con las telecomunicaciones y en la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento relacionados con la informática, los sistemas de información y las telecomunicaciones, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores, respecto a la cual, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en segundo lugar en el escrito de consulta estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad (H) adquiere participaciones en el capital social de otra sociedad (A) que le permiten obtener la mayoría (100%) de los derechos de voto de dicha entidad. Por tanto, en la medida en que concurran igualmente las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Finalmente, respecto a la aportación no dineraria que pretende llevar a cabo cada uno de los socios, personas físicas, en virtud de la cual cada socio aportará a una sociedad holding de nueva creación (H1, H2, H3 Y H4) su participación en el capital (25%) de la sociedad H, participando, cada uno de ellos, tras la mencionada operación, en el 100% de las nuevas sociedades holding, el artículo 94 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que con anterioridad se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social, no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que parecen cumplirse los requisitos señalados en relación con las respectivas aportaciones que se van a realizar, puesto que cada uno de los socios aportantes, residentes en España, aporta a una nueva sociedad holding, residente en España, el 25% del capital de la sociedad H y tras la operación mencionada participa en el 100% de la nueva holding creada y dado que la sociedad H es una sociedad holding cuya actividad principal no consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y en la medida en que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, las acciones recibidas de la sociedad H, con ocasión del canje de valores previamente descrito, conservarán la antigüedad de las participaciones en el capital de la sociedad A, entregadas en virtud de dicha operación, siempre y cuando, atendiendo a dicha antigüedad, se cumpla el requisito previsto en el artículo 94.1.c).3º del TRLIS, las operaciones de aportación no dineraria descritas podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas tienen por objeto lograr una dirección corporativa de todos los negocios realizados por el grupo, lo cual, a su vez, permitirá- establecer un nivel corporativo de planificación y toma de decisiones diferenciado de la gestión de cada negocio; obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones; mantener la unidad de decisión y gestión, centralizar los recursos financieros; facilitar la percepción externa del grupo y lograr que cada socio disponga de una estructura de dirección corporativa desde la que poder realizar, gestionar y dirigir otras inversiones en negocios distintos de los del grupo. Tales motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 83, 87, 94 y 96.