Los honorarios profesionales deben imputarse según el criterio de devengo (período en que se ha producido la prestación del servicio), con independencia del momento del pago y de que la factura incluya el IVA. El IVA repercutido en la factura constituye un elemento de financiación que no modifica la base imponible de IRPF (los honorarios netos devengados); solo podrá deducirse como gasto si concurren las condiciones del artículo 14 LIRPF. La imputación temporal se rige por la normativa de IS (artículo 19.1 LIS), salvo opción por criterio de cobros y pagos según requisitos del artículo 7.2 RIRPF.
Hechos
El consultante desarrolla una actividad profesional, percibiendo en su ejercicio honorarios satisfechos por una persona jurídica que recibe sus servicios, pagándose la mitad en el año en que se prestan y la otra mitad al siguiente año.
El consultante se está planteando sustituir el criterio de devengo por la aplicación del criterio de cobros y pagos para la imputación de los rendimientos de su actividad profesional.
Cuestión planteada
Qué importe debe imputarse el consultante los honorarios profesionales correspondientes a la primera mitad pagada por la persona jurídica, al incluirse en el primer pago la totalidad del IVA.
Contestación
El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, establece en su artículo 7.1:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Por lo que respecta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), señala que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por tanto, los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen, salvo que se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, en cuyo caso tales rendimientos se imputarían en el período impositivo en que se abonen.
Los requisitos para la aplicación del criterio de cobros y pagos se recogen en el artículo 7.2 del RIRPF, que establece:
“2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.”
Por tanto, en la medida que el consultante cumpla los referidos requisitos podrá optar por la aplicación del criterio de cobros y pagos.
En este caso, resulta necesario aclarar cómo afecta la aplicación del citado criterio de cobros y pagos a los ingresos a computar en el rendimiento de la actividad, teniendo en cuenta el hecho de que la factura por los servicios correspondientes se divida en dos pagos, entendiendo que el primer pago incluye la totalidad del IVA.
Como se señalaba al respecto en la consulta V2625-11, de 3 de noviembre de 2011, “Como regla general, debe señalarse que la repercusión al cliente del IVA correspondiente a los servicios prestados así como la deducción del IVA soportado y el mecanismo de devolución del IVA, determina que el IVA repercutido por el consultante no pueda considerarse como un ingreso de la actividad, ni el IVA soportado tenga la naturaleza de gasto deducible, a excepción de los ajustes y otros supuestos que excepcionalmente puedan tener la naturaleza de ingreso o gasto y a los que no se refiere la consulta.
En lo que respecta a la determinación del ingreso correspondiente al servicio prestado a computar en cada cobro, debe indicarse que en la Resolución de este Centro Directivo a la Consulta V 2688-10, de 14 de diciembre de 2010, en referencia a un supuesto similar al ahora consultado, se manifiesta:
“Dado que en el supuesto planteado se produce el cobro inmediato de una parte de las cantidades facturadas -el importe equivalente al Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido-, lo que supone el cobro de una parte de los rendimientos de actividades profesionales que son objeto de facturación, el consultante deberá imputar al período impositivo en que se efectúe dicho cobro la parte de los rendimientos que proporcionalmente corresponda al importe cobrado, sin que pueda entenderse que las cantidades cobradas corresponden íntegramente a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas, y que las cantidades aplazadas corresponden a los ingresos derivados de los servicios prestados por el consultante. La imputación temporal de los restantes rendimientos se efectuará en el período impositivo en que se produzca el cobro de las restantes cantidades facturadas.
Todo lo anterior se debe entender sin perjuicio de que el Impuesto sobre el Valor Añadido se haya devengado en el momento en que los correspondientes servicios se hubieran prestado, tal y como así preceptúa el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), por lo que el sujeto pasivo deberá declarar y liquidar este impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que tal devengo se hubiera producido, con independencia de que parte del cobro se produzca con posterioridad.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 14; RIRPF, RD 439/2007, artículos 7, 78 y 79.