Los rendimientos del trabajo percibidos de la Embajada de Brasil están sometidos a imposición en España conforme al artículo 19.1 del Convenio hispano-brasileño (párrafo segundo, letra b), en la medida en que el consultante era residente en España con carácter anterior a su contratación y no adquirió tal condición exclusivamente para prestar servicios a la Embajada. Esta sujeción opera independientemente de si el consultante tiene la condición de contribuyente por IRPF (renta mundial) o de no residente (rentas españolas), siendo obligatorio incluir dichos rendimientos en la declaración cuando concurra otra obligación declarativa por rendimientos mobiliarios o inmobiliarios españoles.
Hechos
El consultante, persona física con doble nacionalidad española y brasileña, presta sus servicios en la Embajada de Brasil en España, contratado como personal técnico, recibiendo un salario que paga el Estado brasileño. En la remuneración percibida no se le practica retención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Previamente a su contratación y desempeño de su trabajo para la Embajada, era residente en España.
Ante esta situación y en su condición de ser, también, nacional español, tiene dudas sobre la Hacienda Pública ante la que debe declarar. En los ejercicios 2007 y 2008 presentó declaraciones de la renta tanto en Brasil como en España. Desde estas fechas viene presentando autoliquidación por IRPF en España.
Cuestión planteada
Si tiene la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España.
En el supuesto en que no tenga la consideración de contribuyente del IRPF pero perciba otro tipo de rendimientos (mobiliarios o inmobiliarios) en España con obligación de declararlos, ¿llevaría aparejado tener que declarar los rendimientos del trabajo percibidos de la Embajada de Brasil?.
Contestación
El articulo 19.1 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), establece lo siguiente:
“1. Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, a una persona física, en consideración a servicios prestados a este Estado, subdivisión política o entidad local, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
Sin embargo, tales remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante si los servicios se prestan en este Estado y si el beneficiario de la remuneración es un residente del mismo que:
a) sea nacional de dicho Estado, o
b) no haya adquirido la cualidad de residente de dicho Estado con la sola finalidad de prestar aquellos servicios.”
Por lo expuesto en la norma citada y aunque las remuneraciones percibidas por el consultante sean satisfechas por el Estado brasileño, dichas remuneraciones sólo podrán someterse a imposición en España en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo, letra b) del artículo 19.1 del Convenio hispano-brasileño. Esto es debido a que el consultante, según se indica en la información aportada con el escrito de consulta, era residente en España con carácter previo a su contratación y desempeño de su trabajo para la Embajada.
En el caso de que el consultante tuviera la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaría sujeto a tributación en España por su renta mundial, dentro de la cual se incluiría el salario que le satisface el Estado brasileño, conforme se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por el contrario, en el caso de que el consultante tuviera el carácter de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, estaría sujeto a tributación en España por aquellas rentas que pudiera percibir que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), se consideran obtenidas en territorio español y entre las que se incluirían, entre otras, el mencionado salario.
En cuanto a la consideración del consultante como contribuyente o no del IRPF, el artículo 8 de la LIRPF dispone que “son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone que:
1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”
Por tanto, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de tratados internacionales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LIRPF en relación con el artículo 10.1 de la LIRPF, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España por su condición de miembros de misiones diplomáticas extranjeras, comprendiendo tanto al jefe de la misión, como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.
En consecuencia, los miembros del personal administrativo, técnico o de servicios contratados por la Embajada de Brasil que sean residentes en España, tienen la consideración de contribuyentes del IRPF, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LIRPF. Como tales contribuyentes del IRPF, deberán tributar en este impuesto por su renta mundial.
En el presente caso, como el consultante manifiesta que era residente en España con carácter previo a su contratación por la Embajada, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LIRPF. Por tanto, el consultante tendrá la consideración de contribuyente del IRPF en España, debiendo tributar por su renta mundial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 9 y 10; LIRNR, RD leg. 5/2004, Art. 13; CDI Brasil