Cuando tomador y beneficiario del contrato de seguro coinciden en la misma persona, los rendimientos derivados del rescate están sujetos a IRPF (no a ISD). El rendimiento del capital mobiliario se calcula como diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas. La duración del período de generación (11 años) no modifica esta calificación ni genera derecho a reducción adicional sobre el rendimiento resultante; la tributación procede sobre el íntegro del diferencial sin minoración por antigüedad del contrato.
Hechos
El consultante ha percibido a finales del año 2008 la totalidad de la prestación de una operación de seguro como consecuencia del rescate del capital garantizado. El contrato de seguro fue suscrito en el año 1997.
Cuestión planteada
Tributación del rendimiento y posible reducción al haberse generado en un período de 11 años.
Contestación
De acuerdo con lo afirmado en el escrito de consulta, el consultante iba a proceder al rescate del capital garantizado en el contrato de seguro a finales del año 2008. Para determinar el tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto aplicable al rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el seguro objeto de consulta la doble condición de tomador y beneficiario recae sobre la persona del consultante, por lo que los rendimientos generados por el mismo deben ser objeto de tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido la letra a) del artículo 25.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, califica como rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
“a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.”
A continuación, y a efectos de determinar el rendimiento, señala lo siguiente:
“ En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
2º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario (…).”
Por tanto, el rendimiento en el caso planteado estaría constituido por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas.
Así mismo, hay que analizar si es posible aplicar al rendimiento computado de acuerdo con lo señalado anteriormente algún tipo de reducción como consecuencia de haberse generado en un período de 11 años. En este sentido, si el contrato de seguro tuviera primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 sería aplicable la Disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, que regula el régimen transitorio de los contratos de seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, de la siguiente forma:
“Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
(…)”
De la documentación aportada por el consultante se desprende que la prima fue satisfecha el 24 de diciembre de 1997. Por tanto, no es de aplicación la Disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006 y no cabe aplicar la reducción prevista en la misma.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta lo establecido en la Disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, la cual señala que la Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales. En concreto, se prevé una compensación fiscal para los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por contratos de seguros de capital diferido, en los siguientes términos:
“a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
En desarrollo de dicha Disposición transitoria decimotercera, la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE de 24 de diciembre), en su Disposición transitoria séptima, regula la compensación fiscal como consecuencia de la percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2008. El tenor literal de la misma es el siguiente:
“Uno. Tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición los contribuyentes que en el período impositivo 2008 integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
(…)
b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a).1.º de la Ley 35/2006 procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75 por ciento previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior.
Tres. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente
a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos previstos en el apartado uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos
en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de
diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1.º y 74.1.1.º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general.
Cuatro. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado Tres anterior, solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro.
A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de
la percepción.
Cinco. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Seis. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas a que se refiere el artículo 80 bis de la Ley 35/2006.”
De la documentación aportada se desprende que, en el caso planteado, sería de aplicación lo previsto en la Disposición transitoria séptima de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE de 24 de diciembre).
Por último, señalar que conforme al artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, “en las percepciones derivadas de contratos de seguros y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto”. Por consiguiente, la retención del 18 por 100 se realizará sobre la cuantía que se integre en la base imponible del ahorro, es decir, el rendimiento calculado conforme al citado apartado 1º del artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/2008 DT 7; Ley 29/1987 art. 3-1-c; Ley 35/20006 arts. 6-4, 25-3-a, DT 4, DT 13; RD 439/2007 art. 93-5.