La escisión total se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del art. 83.2 TRLIS: división íntegra del patrimonio en bloques transmitidos por sucesión universal, atribución proporcional de valores a los socios, y —si hay múltiples adquirentes con atribuciones desproporcionadas— que cada patrimonio adquirido constituya rama de actividad independiente. La calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 es requisito previo pero insuficiente; la aplicación del régimen especial depende del cumplimiento estricto de los parámetros tributarios señalados. Respecto a las reservas de sociedad patrimonial anteriores, estas mantienen la naturaleza tributaria adquirida en origen (no generan plusvalía tácita al escindirse), pero la atribución a los socios en la escisión se regirá por la normativa aplicable en el momento de ejecución de la operación, sin derecho adquirido a tributación retroactiva como patrimonial.
Hechos
La entidad A, entidad familiar, posee en la actualidad la siguiente composición de activos:
- Acciones de otras empresas del grupo familiar, con dos de las cuales consolida fiscalmente, y participa en varias entidades residentes en Rumania.
- Inmuebles urbanos destinados a la actividad de alquiler o venta.
- Solares rústicos o urbanizables en determinadas zonas geográficas
- Terrenos ubicados en otras zonas geográficas, con un proyecto embrionario con desarrollo a largo plazo.
- Créditos o deudas con otras entidades del grupo.
Se pretende realizar una operación de escisión en la entidad A, de manera que se constituyan dos bloques patrimoniales, con distintos riesgos empresariales, y dirigidos por dos hermanos diferentes, pero manteniéndose en los socios los mismos porcentajes de participación existentes en la entidad escindida.
El primer bloque estaría constituido por las actividades de desarrollo en los terrenos ubicados en otras zonas geográficas y las de diversificación en Rumania, que constituyen ambas actividades en fase de creación y desarrollo, con diseño del negocio a futuro.
El segundo bloque estaría constituido por las actividades empresariales tradicionales del grupo familiar, fundamentalmente centradas en la construcción, promoción y explotación de inmuebles en España, así como en otras actividades empresariales consolidadas.
Para ello, se plantean las siguientes alternativas de reestructuración:
- Una escisión total de A, proporcional cualitativa, aportando cada patrimonio segregado a dos entidades distintas.
- Una escisión parcial de A, segregando el primer bloque y manteniendo el segundo bloque en su patrimonio.
- Una serie de aportaciones no dinerarias de los elementos establecidos en el bloque primero a favor de varias entidades, que posteriormente serán objeto de una escisión parcial financiera a favor de otra entidad.
Con estas operaciones se pretende separar dos bloques patrimoniales con riesgos diferenciados y diferentes estrategias de negocio, cada uno de los cuales sería gestionado por un hermano del grupo familiar
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las reservas que actualmente figuran en la entidad A, que tienen la consideración de reservas que proceden de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales durante los ejercicios en los que A tributó bajo el régimen de sociedad patrimonial mantienen el derecho adquirido a nivel de los socios respecto al régimen tributario aplicable.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Respecto a la segunda alternativa planteada, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante pretende segregar unos activos que no constituyen por sí mismo una unidad económica con una gestión diferenciada respecto del patrimonio que permanece en la entidad escindida. Esto es, no se aprecia que exista previamente una rama de actividad en la consultante respecto de los activos aportados, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, sino, más bien parece que son meros elementos patrimoniales objeto de segregación, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Igualmente, tampoco sería rama de actividad el patrimonio no escindido en los términos señalados.
Respecto a la tercera alternativa planteada, la aportación no dineraria de activos de la entidad A a otras entidades quedaría regulada por el artículo 94 del TRLIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Posteriormente a las aportaciones no dinerarias, se realizaría una escisión parcial financiera de las entidades beneficiarias de dichas aportaciones. En este sentido, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el caso concreto planteado, se produciría la segregación de participaciones mayoritarias en entidades, manteniéndose en el patrimonio de la misma su actividad de arrendamiento de inmuebles y participaciones mayoritarias en otras entidades, lo que permitiría el cumplimiento de los requisitos objetivos para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se pretende separar dos bloques patrimoniales con riesgos diferenciados y diferentes estrategias de negocio, cada uno de los cuales sería gestionado por un hermano del grupo familiar. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, respecto de la operación de escisión total.
No obstante, cabe señalar que la tercera alternativa planteada, se produce en primer lugar unas aportaciones no dinerarias especiales de activos patrimoniales para a continuación, realizar una escisión financiera de las entidades que reciben la aportación determina una consecución de operaciones que produce los mismos efectos que una escisión parcial operación que, sin embargo, como ya se ha analizado, no podría acogerse al régimen especial por cuanto no cumple los requisitos exigidos para ello, al no ser participaciones mayoritarias en una entidad participada.
Aún cuando de forma individualizada cada una de las operaciones mencionadas (aportación no dineraria, escisión financiera) cumplen los requisitos del régimen especial, sin embargo, la aportación no dineraria primera no tiene ninguna razón económica diferente al hecho de preparar o posibilitar que posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.c). Por tanto, la primera aportación no dineraria no podría acogerse al régimen especial puesto que no existe un motivo económico válido diferente al fiscal que justifique la misma.
Por último, en caso de realizarse la operación de escisión total, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)“
Como la operación de escisión total supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las entidades beneficiarias de la escisión se subrogan en la posición de la escindida, incluyendo el efecto de las reservas que posea ésta procedentes de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales. Por tanto, en la medida en que se identifiquen las citadas reservas en sede de las entidades escindidas, su distribución posterior a los socios conservará el mismo régimen fiscal que tenían con carácter previo a la operación de reestructuración, dada la neutralidad fiscal a la que la misma está sometida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2