La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, siempre que cumpla las condiciones del artículo 97 (transmisión íntegra del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores, compensación no superior al 10%), y que no concurra la causa de exclusión del artículo 110.2 LIS (objeto principal de fraude o evasión fiscal). La DGT confirma que la calificación mercantil como escisión determinará la fiscal, pero condiciona el acceso al régimen a la verificación de que la operación no está motivada fundamentalmente por propósitos elusivos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima española, perteneciente a un grupo familiar, cuya actividad consiste en la dirección y administración de los activos inmobiliarios, constitutivos de la práctica totalidad de su activo, así como de participaciones en el capital de otras dos entidades.
Con vistas a la diversificación de su actividad inmobiliaria la entidad pretende realizar una escisión total, de forma que una sociedad beneficiaria reciba los inmuebles destinados a la promoción inmobiliaria y otra los que se mantendrán con mera finalidad de inversión, consiguiendo con ello que las diferentes necesidades de gestión, control y seguimiento se afronten por estructuras, y entidades, diferentes. Además, también se repartirán las participaciones financieras en el capital de otras entidades.
Las acciones emitidas por las dos sociedades beneficiarias se repartirán entre los socios de la escindida en proporción a la participación que cada uno tiene en ella.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al Régimen Especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Dentro de dicho régimen, el artículo 97 establece que:
“2.1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)
2.2º En lo casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
(….)”
La legislación fiscal no establece un concepto de escisión diferente del resultante de la legislación mercantil, según se desprende del artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por lo que si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del citado precepto cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión y podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, siempre que se cumpla también el resto de condiciones establecidas en el mismo. Y además las condiciones establecidas en él para la aplicación de cada uno de los efectos que caracterizan dicho régimen.
La operación descrita, de acuerdo con los datos aportados, supone la separación de una sociedad en dos nuevas, manteniéndose la proporción de participación de los accionistas en las entidades resultantes de la escisión total, por lo que, en principio, parece que esta operación puede calificarse como escisión en los términos previstos en la LIS.
No obstante, se hace necesario mencionar lo previsto en el artículo 110.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no es efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impidan realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no resulta de aplicación el régimen especial.
Los motivos que la consultante señala para llevar a cabo la operación de escisión, que las dos actividades inmobiliarias distintas que desarrollará en el futuro, la promoción y la mera inversión, sean gestionadas por sociedades diferentes, ya que serán distintas las necesidades de gestión, control y seguimiento, pueden ser calificados, a priori, como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del régimen especial contemplado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97