Los contratos de arrendamiento financiero realizados por la sucursal constituida en España de una entidad no residente están sujetos a IRNR conforme al artículo 13.1 TRLIRNR y al artículo 7 del Convenio Hispano-Alemán. El artículo 18 TRLIRNR remite al régimen general de IS para la determinación de la base imponible del establecimiento permanente, y por disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, resultan aplicables los regímenes especiales del Título VII TRLIS, incluyendo el régimen fiscal especial del capítulo XIII TRLIS para arrendamientos financieros: los beneficios y connotaciones fiscales de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 se reconocen también a la sucursal.
Hechos
Una entidad mercantil alemana, que tiene como objeto social el arrendamiento financiero (leasing) de bienes muebles, en especial de alfombras orientales, ha constituido una sucursal en España cuya actividad consiste igualmente en operaciones de arrendamiento financiero.
Cuestión planteada
Si los contratos de arrendamiento financiero llevados a cabo por la sucursal constituida en España gozarían de los beneficios y connotaciones fiscales reconocidos para este tipo de contratos en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988.
Contestación
En primer lugar, cabe señalar que la obtención de rentas derivadas de las actividades económicas realizadas por una entidad no residente mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, se consideran rentas obtenidas en España y en consecuencia, estarán sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No cabe duda, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, RD Leg 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR) y en el artículo 5 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 5 de diciembre e 1966 (BOE de 8 de abril de 1968), que las sucursales tienen la consideración de establecimiento permanente.
Por su parte, el artículo 7.1 del mencionado Convenio señala que: “Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si las efectúa, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
El capítulo III del TRLIRNR, regula el tratamiento de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente. De acuerdo con el artículo 16 del TRLIRNR los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas por el establecimiento permanente son parte de la renta imputable al mismo, en este caso se le imputarán las rentas derivadas de las operaciones de leasing que realice.
El artículo 18 del TRLIRNR se remite al régimen general del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible del establecimiento permanente.
Además, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, vigente tras la publicación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 12 de marzo), a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes le resultarán aplicables los regímenes especiales del actual Título VII del TRLIS.
En consecuencia, el régimen tributario previsto en el capítulo XIII del título VII del TRLIS, régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, resulta de aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes siempre que entren dentro del ámbito de aplicación del mismo.
El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero se encuentra regulado en el capítulo XIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRIS), artículo 115.
Dicho artículo 115 del TRLIS, establece que:
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
8. Las entidades arrendadoras deberán amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra, en el plazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato.
9. Lo previsto en el artículo 11.3 de esta ley no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo.
(…)”
Por tanto, el ámbito objetivo para la aplicación del régimen especial del artículo 115 viene determinado en el apartado primero de dicho precepto, en el que se remite a los contratos regulados en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de entidades de crédito.
Dado que el ámbito de aplicación de esta última norma está referido a las entidades de crédito, el régimen fiscal especial de los contratos de arrendamiento financiero contemplado en el artículo 115 del TRLIS sólo resultará aplicable a las operaciones llevadas a cabo con la intervención de este tipo de entidades.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta parece que la entidad alemana no tiene la consideración de entidad de crédito conforme al ordenamiento alemán ni de establecimiento financiero autorizado en Alemania. En definitiva, con independencia de que la actividad de leasing pueda prestarse en España por cualquier persona jurídica actuando de acuerdo con la normativa mercantil común, dado que la sucursal en España de la entidad alemana consultante no tienen la consideración de entidad de crédito, las operaciones de arrendamiento financiero que realice no podrán encuadrarse entre las definidas en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, por lo que no cumplirán las condiciones establecidas en el artículo 115 del TRLIS y no resultará aplicable a dichas operaciones el régimen fiscal contenido en este último artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 115