La residencia fiscal se determina conforme al artículo 9 LIRPF por concurrencia de tres criterios alternativos: permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país), radicación del núcleo principal de actividades o intereses económicos en España, o residencia habitual en España del cónyuge no separado y menores dependientes (presunción iuris tantum). De ser residente fiscal español, debe incluirse la renta mundial en la declaración por IRPF, con posibilidad de deducción de retenciones y pagos realizados en Venezuela conforme a la normativa de integración de rentas y créditos por impuesto extranjero.
Hechos
Ciudadano con doble nacionalidad (española y venezolana), que reside en España más de 183 días al año. Obtiene rentas en Venezuela por trabajo personal y por dividendos, y de los cuales le deducen en origen las retenciones fiscales correspondientes. Por otro lado, obtiene rentas en España derivadas del ahorro y, posiblemente, en un futuro próximo de trabajo personal.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal del consultante.
- En caso de tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si debe incluir en su declaración por este impuesto todas las rentas que obtiene en Venezuela y si puede deducirse las retenciones y pagos realizados en Venezuela.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial, de acuerdo con el artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Si de acuerdo con dichos criterios el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Venezuela, también fuera considerado residente en aquel país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (BOE de 15 de junio de 2004). Según este precepto, cuando una persona física resulte residente de los dos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
“a) dicha persona se considerará residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tiene una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de sus intereses vitales);
b) si no puede determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tiene una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará que es residente del Estado donde vive habitualmente;
c) si vive habitualmente en ambos Estados o no lo hace en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si es nacional de ambos Estados, o si no lo es de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Si, con arreglo a lo señalado, el consultante tiene la condición de residente fiscal en España, deberá tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, en la medida en que el Convenio hispano-venezolano atribuya, en función de cada fuente de renta, la potestad para gravar al Estado español.
En relación con los servicios personales dependientes, el artículo 15 del citado Convenio establece:
“1. Sujeto a las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 20 los salarios, sueldos y otras remuneraciones similares que un residente de un Estado Contratante reciba por un empleo solamente estarán sometidos a imposición en ese Estado, a menos que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en el otro Estado Contratante, la remuneración percibida por ese concepto podrá estar sometida a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el parágrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, las remuneraciones recibidas por un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en el tráfico internacional por una empresa de un Estado Contratante, podrán estar sometidas a imposición en el Estado Contratante donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”.
En cuanto a los dividendos, el artículo 10 del citado Convenio dispone:
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de ese Estado; pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del monto bruto de los dividendos.
(…)”.
Por tanto, los rendimientos del trabajo y los dividendos podrán tributar en España de acuerdo con la LIRPF y la doble imposición que pueda generarse se eliminará de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio hispano-venezolano y en la LIRPF (deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la LIRPF).
Los rendimientos del trabajo se integrarán en la base imponible general, de acuerdo con el artículo 48 de la LIRPF.
Asimismo, en el caso de que el consultante ejerciese el empleo en Venezuela, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 15 del Convenio hispano-venezolano, la remuneración percibida por este concepto podría estar sometida a imposición también en Venezuela, a no ser que se cumplan todos los requisitos establecidos en el apartado 2 de dicho artículo 15, ya que en este último caso solamente España podría someter a imposición dichos rendimientos.
Los dividendos percibidos por el consultante, pagados por una sociedad residente en Venezuela, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme lo previsto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF, integrándose en la base imponible del ahorro y computándose por su importe íntegro.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la exención regulada en el artículo 7 y) de la LIRPF, prevista para los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del artículo 25.1 de la LIRPF, exención que opera sobre la cuantía íntegra de los dividendos con el límite de 1.500 euros anuales.
Estos dividendos también pueden tributar en Venezuela, aunque en Venezuela sólo pueden someterse a imposición al tipo impositivo máximo del 10% del importe bruto de aquéllos.
En cuanto a la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar corresponderá a España, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del Convenio, el cual establece que la doble tributación se evitará de la siguiente forma:
“2. En España:
Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de España: a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Venezuela, España permitirá:
(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Venezuela;
(…)
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Venezuela.”.
Por su parte, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Venezuela; LIRPF, 35/2006, Art. 9.