La escisión se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando una entidad divide la totalidad de su patrimonio en dos o más partes y las transmite en bloque a entidades existentes o nuevas, con disolución sin liquidación y atribución proporcional de valores a los socios (admitiendo compensación hasta el 10%). Si hay múltiples adquirentes y la proporción de valores atribuida difiere de la participación originaria, los patrimonios adquiridos deben constituir ramas de actividad (unidades económicas autónomas funcionalmente independientes capaces de explotar por sus propios medios).
Hechos
La entidad consultante se plantea llevar a cabo en el futuro un proyecto consistente en la construcción y posterior explotación en régimen de arrendamiento de varios edificios de oficinas, así como de un hotel. Dicha inversión se realizará sobre determinados terrenos propiedad de la sociedad. Tras valorar las distintas alternativas se ha llegado a la conclusión de que lo más viable desde el punto de vista financiero es realizar el proyecto conjuntamente con otros socios, pero sin que éstos entren a formar parte de la entidad. Por ello es necesario separar de la sociedad los terrenos que forman parte del proyecto del resto de su patrimonio.
Se procedería a realizar una escisión total en dos nuevas sociedades. A una de ellas se le adjudicarían los terrenos y a la otra el resto del patrimonio social, compuesto por los medios personales y materiales que integran la organización empresarial de la consultante. En una segunda fase la primera de las sociedades efectuaría una ampliación de capital a la que acudirían exclusivamente nuevos socios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al Régimen Fiscal Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, regulado en el capítulo VIII, del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el capítulo VIII, del título VIII, a la regulación del Régimen Fiscal Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores. Su artículo 97.2.1ºa) establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
“a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, de conformidad con lo previsto por el punto segundo del artículo 97.2 de la LIS, “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Por rama de actividad ha de entenderse, de acuerdo con el apartado 4 del mencionado artículo, “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraidas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
El artículo 252.1 a) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en adelante LSA, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto de las operaciones de escisión:
«a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente».
A este respecto conviene señalar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directrices y reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del IS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones tengan como punto de partida, necesario pero no siempre suficiente, los del Derecho Mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 de la LSA cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la Ley del IS para ser considerada como una operación de escisión total y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del IS con las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, en la medida en que no se especifica en el escrito de consulta en qué proporción serán atribuidas a los socios actuales las acciones de las entidades beneficiarias de la escisión, han de establecerse dos hipótesis distintas:
a) Que la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las sociedades adquirentes lo sea en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde.
b) Que la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de las sociedades adquirentes lo sea en la proporción a la que tenían en la que se escinde.
En la primera de las hipótesis expuestas será necesario que los patrimonios adquiridos por las sociedades de nueva creación constituyan ramas de actividad, en los términos señalados por el apartado 4 del artículo 97, lo que no se cumpliría en relación con los terrenos sobre los que se llevará a cabo la futura inversión. Por consiguiente, no sería aplicable a la escisión diseñada lo previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
En la segunda de las hipótesis cabría concluir, en un principio, que la operación descrita podría beneficiarse del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores. Pero en todo caso, ha de tenerse presente que el artículo 110.2 de la LIS establece que:
«2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.»
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que dicho régimen les sea aplicable en lugar del general establecido para tales operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado el objetivo perseguido con la escisión que se pretende realizar es, como resulta del escrito de consulta, compartir con otros socios tanto la realización inicial del proyecto (construcción de las oficinas y del hotel) como su posterior ejecución (gestión del arrendamiento de los mismos), financiación y riesgos, pero sin que éstos pasen a formar parte del resto del patrimonio, proyectos e inversiones de la consultante. Tales motivos pueden ser calificados, a priori, siempre que tengan continuidad en el tiempo, como económicamente válidos a los efectos de aplicar el Régimen Especial. No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación de escisión total descrita, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110