En escritura de constitución de préstamo hipotecario sobre múltiples fincas, la determinación inicial de responsabilidad hipotecaria por cada bien es acto necesario e inseparable de la garantía, sin tributación adicional por AJD en concepto de distribución. La redistribución posterior, condicionada a alteración física de la finca (división o modificación material) y acuerdo entre acreedor y deudor, constituye hecho imponible autónomo de AJD, tributando por su importe específico. En ampliación de préstamo, solo tributará por redistribución si concurren ambas condiciones; la base será la cantidad que se redistribuye respecto a la nueva obligación.
Hechos
Una entidad de crédito concede a una persona física que realiza una actividad económica, un préstamo con garantía hipotecaria sobre tres fincas, de tal forma que cada una de ellas cubre únicamente el importe de la carga hipotecaria que, conforme al valor de la propia finca, se le ha asignado. Un año después se otorga una segunda escritura de ampliación del anterior préstamo hipotecario, redistribuyendo igualmente la responsabilidad hipotecaria a partes iguales entre cada una de las tres fincas hipotecadas.
Cuestión planteada
Si las referidas escrituras deben tributar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados solo por los conceptos de constitución de préstamo hipotecario o si, además, deben tributar por dicha modalidad, por el concepto de distribución de responsabilidad hipotecaria, como parece resultar de la Consulta 1925/2002 de 11 de diciembre. En el caso de la escritura de ampliación de préstamo, y en el supuesto de que tuviera que tributar por el concepto de redistribución, ¿cuál sería su base imponible?.
Contestación
En primer lugar conviene precisar que la Ley Hipotecaria exige en su articulo 119 que "cuando se hipotequen varias fincas a la vez por un solo crédito, se determinará la cantidad o parte de gravamen de que cada una deba responder", no permitiendo, por tanto, la posibilidad de que se hipotequen conjuntamente varias fincas a la vez sin especificar la parte de responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de ellas.
De igual forma el artículo 216 del Reglamento Hipotecario establece que “No se inscribirá ninguna hipoteca sobre varias fincas, derechos reales o porciones ideales de unas y otros, afectos a una misma obligación, sin que por convenio entre las partes o por mandato judicial, en su caso, se determine previamente la cantidad de que cada finca, porción o derecho deba responder. Los interesados podrán acordar la distribución en el mismo título inscribible o en otro documento público, o en solicitud dirigida al Registrador firmada o ratificada ante él, o cuyas firmas estén legitimadas. …. “.
De ahí que en el supuesto de que se hipotequen varias fincas en garantía de una misma obligación no cabe hablar de escritura de constitución de préstamo y distribución de responsabilidad hipotecaria, pues, conforme a los preceptos citados, se podría decir que dicha responsabilidad nace necesariamente distribuida.
Por ello debemos distinguir:
La determinación o distribución de la responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada finca, que debe producirse necesariamente en el momento de la constitución de una hipoteca, y
La redistribución de la responsabilidad hipotecaria que, en relación a una hipoteca ya constituida, se produce, en un momento posterior a la constitución, como consecuencia de la alteración de la situación física de la finca hipotecada.
Exige, por tanto,
La previa existencia de una hipoteca ya constituida y
La división o modificación material de la finca hipotecada.
Así establece el artículo 123 de la Ley Hipotecaria que “Si una finca hipotecada se dividiere en dos o más, no se distribuirá entre ellas el crédito hipotecario, sino cuando voluntariamente lo acordaren el acreedor y el deudor. No verificándose esta distribución, podrá repetir el acreedor por la totalidad de la suma asegurada contra cualquiera de las nuevas fincas en que se haya dividido la primera o contra todas a la vez”.
En este sentido se manifestaba la resolución nº 2080 de 4 de noviembre de 1999 declarando la redistribución de la responsabilidad hipotecaria hecho imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto acto jurídico independiente, en los siguientes términos: “ ….debe rechazarse la afirmación de que la distribución de una hipoteca entre varias fincas no suponga modificación alguna de la responsabilidad hipotecaria, sino que por el contrario, la finalidad propia de dicho acto es, precisamente, la modificación de la hipoteca inicialmente constituida sobre la finca matriz, de tal forma que cada una de las nuevas fincas resultantes viene a tener una responsabilidad hipotecaria independiente, lo que explica que no pueda ya el acreedor repetir por la totalidad de la suma asegurada contra cualquiera de las nuevas fincas en que se haya dividido la primera. Asimismo, confirma la consideración independiente de la responsabilidad hipotecaria de cada una de las nuevas fincas, el hecho de que sea posible la cancelación parcial de la hipoteca que las grava, una vez pagada la parte del crédito con que estuviesen gravadas las mismas”. Por otro lado, se señala en dicha resolución que lo fundamental a la hora de determinar la sujeción por la cuota variable del documento notarial es la existencia de un acto jurídico independiente, pues tratándose de actos jurídicos independientes, ambos actos, la constitución de la hipoteca y la posterior distribución de la garantía entre las nuevas fincas, constituirán asimismo hechos imponibles independientes por la modalidad Actos Jurídicos Documentados.
Como vemos, en dicha resolución se parte de la existencia de nuevas fincas resultantes a las que se atribuye una responsabilidad hipotecaria independiente, mientras que en el supuesto ahora planteado en la consulta se trata de tres fincas independientes ya desde el momento inicial de la constitución de la hipoteca, y no como resultando de una división o segregación posterior, y, de igual forma, la responsabilidad hipotecaria independiente de cada una de ellas tampoco es consecuencia de la distribución posterior de la responsabilidad hipotecaria original, sino de la necesaria determinación inicial de la responsabilidad hipotecaria, por lo que no estamos ante dos actos jurídicos independientes, constitución inicial de la hipoteca y posterior distribución de la garantía entre las nuevas fincas, que puedan constituir a su vez hechos imponibles independientes por la modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el sentido referido en la Resolución 2080/1999.
De igual forma en la Resolución citada por el consultante, nº 1925 de 11 de diciembre de 2002, el escrito de consulta planteaba la posibilidad de que en la misma escritura del préstamo, o en otra, se redistribuyese la garantía hipotecaria entre los diversos pisos resultantes de la división horizontal del inmueble, o se realizase dicha redistribución vía solicitud en documento privado al Registrador. Luego, dicha Resolución responde a un supuesto de hecho análogo al de la Resolución 2080/99, al concurrir los requisitos ya expuestos de la existencia de una hipoteca anterior y la división de un inmueble, mientras que en el supuesto ahora planteado, en un primer momento tan solo se produce la constitución de un préstamo hipotecario y cuando posteriormente, se produce una ampliación del préstamo y consiguiente de la garantía, aún cuando si concurre la existencia de una hipoteca anterior, sin embargo, no se produce la división de las fincas, no originándose fincas nuevas entre las que sea necesario redistribuir la responsabilidad.
Por tanto la tributación que corresponde al supuesto planteado será la siguiente:
Primero: Constitución de préstamo con garantía hipotecaria sobre tres fincas, de tal forma que cada una de ellas cubra únicamente el importe de la carga hipotecaria que, conforme al valor de la propia finca, se le ha asignado.
Tan solo se produce un acto jurídico, la constitución de un préstamo hipotecario, en el que, por exigencia de los artículos 119 de la Ley Hipotecaria y 216 de su Reglamento, debe determinarse la cantidad o parte de gravamen de que cada una de las tres fincas debe responder.
Tratándose de un préstamo concedido por una entidad financiera, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tratará de un préstamo sujeto a dicho impuesto y no sujeto a la modalidad de modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" en base al artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) que establece que “no estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido...".
Ahora bien, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la sujeción a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al disponer el artículo 31.2 que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Será sujeto pasivo del impuesto el prestario conforme al artículo 68 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), “Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario.”
En cuanto a la base imponible, dispone el artículo 30 del Texto Refundido que “La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses”.
El tipo impositivo será el establecido por la Comunidad Autónoma que corresponda y en su defecto se aplicará el 0,50 por 100, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido.
Segundo: Ampliación del anterior préstamo hipotecario, redistribuyendo la responsabilidad hipotecaria a partes iguales entre cada una de las tres fincas hipotecadas.
De igual forma que en el acto anterior tan solo se produce un acto jurídico, la ampliación del préstamo, determinando nuevamente la parte de responsabilidad que se asigne a cada finca.
Vale lo dicho anteriormente con la única precisión en cuanto a la base imponible que no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria que se produzca, es decir, por el importe del principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 29, 30 y 31-2