La aportación no dineraria de elementos patrimoniales no constituye rama de actividad a efectos del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando los activos aportados no forman por sí mismos una unidad económica capaz de funcionar autónomamente, sino que requieren ser complementados o desarrollados por la sociedad adquirente. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen de aportaciones no dinerarias de rama de actividad en operaciones donde la explotación económica se inicia en la adquirente, no existiendo previamente en la transmitente una organización empresarial independiente que gestione la rama de actividad identificable y patrimonialmente delimitada; sin embargo, abre la posibilidad de acogerse al régimen general de aportaciones (art. 94 TRLIS) si se cumplen sus requisitos alternativos.
Hechos
La entidad consultante desarrolla habitualmente su actividad en el sector inmobiliario, mediante la explotación de locales de negocio de su propiedad en arrendamiento, para lo cual cuenta con medios personales y materiales disponiendo, al efecto, de los locales y empleados necesarios. Asimismo, posee participaciones superiores al 5% del capital social de otras entidades. Cuenta entre sus propiedades con un único solar de carácter urbano.La entidad pretende aportar el mencionado solar a una entidad de nueva creación o ya existente, para iniciar una actividad de promoción inmobiliaria. Igualmente traspasará los medios personales y materiales necesarios para el inicio de la misma.Con esta operación se pretende separar desde la óptica de la gestión dos actividades diferenciadas en cuanto a riesgos, contabilidad, administración y organización.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse, por el concepto de aportación no dineraria de rama de actividad, al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo(en adelante TRLIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la actividad de promoción inmobiliaria se pretende iniciar en la actividad adquirente. Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 94 del TRIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)”
De acuerdo con los datos aportados por la consultante, parecen cumplirse los requisitos mencionados para que la operación proyectada tenga la consideración de aportación no dineraria especial, procediendo la aplicación de lo dispuesto en el artículo 94 del TRIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de separar desde la óptica de la gestión dos actividades diferenciadas en cuanto a riesgos, contabilidad, administración y organización, motivos que, a priori, se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Art. 83.3