La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 39.1 RIRPF) requiere que la vivienda transmitida haya mantenido efectivamente el carácter de habitual durante al menos tres años continuos desde su adquisición. El cambio de residencia a una segunda vivienda adquirida a finales de 2006 (cuando la primera se compró en 2004) antes de que transcurriesen tres años desde esta última fecha implica la pérdida retroactiva del carácter de habitual de la primera vivienda, con lo que se pierde tanto la exención por reinversión como las deducciones practicadas en su momento. Para la segunda vivienda, la aplicación de los tipos incrementados de deducción queda igualmente condicionada a que esta ostente efectivamente la condición de vivienda habitual conforme al artículo 53 RIRPF, siendo determinante el cumplimiento del requisito temporal mínimo de tres años sin interrupciones derivadas de cambios de residencia.
Hechos
La consultante adquirió el 22 de abril de 2004 la vivienda que ha constituido su residencia habitual durante un tiempo, inferior a tres años, y que pretende vender en 2007. El importe que obtenga por su venta, una vez amortizado el préstamo que la gravaba, lo destinará al pago de otra vivienda cuyo contrato firmó durante 2006 y en el que se comprometía a escriturar antes de finales de dicho año, como así hizo, adquiriendo el inmueble.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de considerar exenta por reinversión la ganancia patrimonial generada con la venta de la adquirida en 2004.
B. Aplicación de los tipos incrementados de deducción en la adquisición de la segunda vivienda habitual, existiendo reinversión del importe obtenido en la habitual precedente y tener previsto reducir el importe financiado en más de un 30% antes de los tres primeros años.
Contestación
A. El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual viene recogido, en desarrollo del artículo 69.1.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), el cual, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente [desde el momento de su adquisición] debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)”
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan determinadas circunstancias, señaladas en dicho precepto, que no vienen al caso.
Respecto de la adquirida en 2004, de acuerdo con el precepto citado, y en el supuesto de comenzar a constituir su residencia habitual desde el momento de la compra, tal circunstancia tendría que mantenerse, al menos, hasta el 22 de abril de 2007.
De cambiar de residencia antes de esa fecha, como sucedería en el caso de habitar con anterioridad, de manera efectiva y con carácter permanente, la adquirida a finales de 2006, no habría alcanzado el carácter de habitual, lo que implicaría la pérdida de las deducciones que en su momento hubiese practicado.
En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se desarrolla en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto señalando, en sus apartados 1 y 3:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.”
(…)
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.”
Para poder acogerse a la exención, en el supuesto que la vivienda transmitida tuviera la consideración de habitual (como antes se indicó), es necesario, en primer lugar, que dicha vivienda constituyera la residencia habitual de la contribuyente hasta el momento de su venta, dado que de otra forma ésta habría perdido, en esa fecha, la calificación de habitual requerida; no siendo de aplicación, en tal caso, la exención por reinversión.
Asimismo, en caso que la vivienda adquirida en 2004 y transmitida en 2007 hubiera alcanzado la consideración de habitual, a la hora de practicar la deducción por la nueva, adquirida en 2006, se ha de observar lo dispuesto en el art. 69.1.2º del TRLIRPF:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
B. La aplicación de los porcentajes de deducción incrementados, sobre la base anual de deducción, se contempla en los artículos 69.1.1º,b) y 79 del TRLIRPF. Al existir financiación ajena, y siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 55 del Reglamento del Impuesto, el porcentaje del 15 por 100, resultante de dichos artículos (suma de la parte estatal del 10,05 por 100 y de la parte autonómica, inicialmente establecida, en el 4,95 por 100, a falta de otro porcentaje específicamente aprobado por la oportuna Comunidad autónoma), se elevará hasta el 25 por 100 (16,75 por 100 más 8,25 por 100) sobre las cantidades satisfechas, con el límite de 4.507,59 euros anuales, desde la fecha en que se adquiera la vivienda y hasta el mismo día de dos años después, fecha a partir de la cual se aplicará el porcentaje del 20 por 100 (13,4 por 100 más 6,6 por 100).
El reseñado artículo 55 del Reglamento, en su apartado 1.1º, dispone que los porcentajes de deducción incrementados serán de aplicación cuando se den las siguientes circunstancias:
“a) Que el importe financiado del valor de adquisición o rehabilitación de la vivienda suponga al menos, un 50 por 100 de dicho valor.
En el caso de reinversión por enajenación de la vivienda habitual el porcentaje del 50 por 100 se entenderá referido al exceso de inversión que corresponda.
b) Que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe solicitado.
Estos porcentajes no serán de aplicación, en ningún caso, a las cantidades destinadas a la construcción o ampliación de la vivienda ni a las depositadas en cuenta vivienda.
El porcentaje de deducción del 16,75 por 100 se aplicará, exclusivamente, durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual y sobre las cantidades, respectivamente, destinadas a estos fines.”
Por tanto, en el presente caso, si la cuantía destinada a la adquisición de la nueva vivienda habitual, sin considerar el importe reinvertido procedente de la venta de la vivienda habitual una vez deducida la amortización practicada, es objeto de financiación en un importe superior a su 50 por 100, podrá aplicar los porcentajes de deducción incrementados, para lo cual, a su vez, durante los tres primeros años no podrá amortizar cantidades que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe solicitado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-1º,b) ; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39-1, 53-1 y 2, 55-1