La adjudicación de terreno a la AIU constituye una aportación de bienes inmuebles que genera ganancia patrimonial cuando existe diferencia entre el valor de adjudicación y el coste de adquisición original, con tributación en el momento de la transmisión efectiva. Los pagos anticipados a la AIU se califican como aportaciones de capital (no generan renta) en tanto que constituyen aportaciones no dinerarias al patrimonio de la agrupación; la posterior devolución del exceso de financiación a los socios será tributaria únicamente en la parte que exceda el importe de aportación no reembolsable, quedando exenta la restitución del capital aportado, salvo que la operación encubra una distribución de beneficios que requiera retención del 19%.
Hechos
El consultante es una persona física, propietario de un terreno que forma parte de una unidad de ejecución de un Plan General de Ordenación Urbana (PGOU) de Valencia. Para su desarrollo, todos los propietarios van a constituir una Agrupación de Interés Urbanístico (AIU), con arreglo a lo dispuesto en la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, de la Generalitat, Urbanística Valenciana. Dicha AIU tendrá carácter fiduciario y se adjudicará la condición de agente urbanizador.
Los miembros de la agrupación tienen intención de adjudicar a la AIU una parcela que podrá ser transmitida a terceros con el fin de poder financiar los gastos de urbanización de todo el sector. El remanente, si lo hubiera, será devuelto a los socios tras la disolución de la AIU.
En la actualidad, parece que una empresa promotora estaría interesada en adquirir dicha parcela otorgándose la escritura de venta una vez urbanizada. A su vez, dicha empresa estaría dispuesta a realizar desembolsos anticipados para ir haciendo frente a las obras de urbanización. El precio de venta que podría acordarse superaría el coste de las obras de urbanización.
Cuestión planteada
Se cuestiona cuáles serían las consecuencias tributarias derivadas de la adjudicación de la mencionada parcela a favor de la AIU y cuáles serían las consecuencias tributarias derivadas de los pagos anticipados que la empresa promotora, adquirente de la citada parcela, realizase en favor de la AIU, así como de las derivadas de la devolución, a los socios, del exceso de financiación obtenido con ocasión de la transmisión de la citada parcela.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con los hechos aportados en el escrito de consulta, el consultante, persona física, es propietario de un terreno que forma parte de una unidad de ejecución de un Plan General de Ordenación Urbana. Para su desarrollo, todos los propietarios afectos por dicho Plan van a constituir una Agrupación de Interés Urbanístico (AIU), con arreglo a lo dispuesto en la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, de la Generalitat, Urbanística Valenciana.
En particular, siguiendo lo dispuesto en el artículo 144 de dicha Ley:
“1. Los propietarios de terrenos podrán asociarse como Agrupación de Interés Urbanístico siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Integrar a los propietarios de terrenos que representen al menos la mitad de la superficie afectada por una iniciativa urbanizadora, lo que se acreditará mediante la incorporación a la escritura pública de constitución del plano parcelario catastral del ámbito de la actuación en el que aparezcan identificadas las fincas afectadas.
b) Tener por objeto:
1º) Concurrir al concurso para la adjudicación de un programa de actuación integrada.
2º) Colaborar con el Urbanizador de forma convenida con él.
c) Contar con poder dispositivo sobre los terrenos de los propietarios integrados. En el caso previsto en el ordinal 1º) del apartado anterior, el efectivo cumplimiento de este requisito requiere que los propietarios que se integren tengan la libre disposición de sus terrenos afectándolos a los fines y obligaciones de la Agrupación de Interés Urbanístico. Dicha afectación podrá ser anotada en el Registro de la Propiedad y deberá serlo en el caso de que la Agrupación aspire a la condición de Urbanizador, debiendo verificarse dicho requisito antes de producirse la adjudicación.
d) Haber formalizado su constitución en escritura pública, que incorporará sus estatutos y deberá inscribirse en el Registro de Agrupaciones de Interés Urbanístico dependiente de la conselleria competente urbanismo. La inscripción en el Registro de Agrupaciones de Interés Urbanístico, dotará a la Agrupación de personalidad jurídico-pública. No obstante se regirá por el derecho privado salvo en lo referente a su organización, formación de voluntad de sus órganos y relaciones con la administración actuante.
e) Haber reconocido el derecho a adherirse como asociado a favor de los terceros propietarios afectados por la iniciativa en las mismas condiciones y análogos derechos a los propietarios fundadores. Para la legítima constitución de la Agrupación no será necesaria la previa aprobación de la delimitación de la unidad de ejecución que se pretenda gestionar, si bien, su eficacia, a los efectos de esta Ley, depende de la efectiva concurrencia de todos los requisitos exigidos en este artículo una vez se apruebe definitivamente el Programa correspondiente.
2. Las alteraciones de los Estatutos y de sus órganos representativos deberán ser remitidas al Registro de Agrupaciones, que tomará constancia de ellas.
Los terrenos incluidos dentro de una Agrupación de Interés Urbanístico inscrita y cuyo objeto sea el desarrollo de una determinada unidad de ejecución, no podrán formar parte de otra Agrupación que afecte al mismo ámbito, salvo que éste se altere, en más o en menos, para formular una nueva propuesta de Programa.
3. Los terrenos incorporados a la Agrupación de Interés Urbanístico quedarán vinculados realmente a los fines de esta hasta que la misma haya sido objeto de liquidación.”
Con arreglo a lo anterior, la AIU es una entidad urbanística de constitución voluntaria que adquiere personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Agrupaciones de Interés Urbanístico. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la junta constituida será, en principio, sujeto pasivo de este Impuesto.
A su vez, en desarrollo de lo anterior, el artículo 277 del Decreto 67/2006, de 12 de mayo, de Ordenación y Gestión del Territorio de la Comunidad Valenciana, establece lo siguiente:
“277. Objeto de las Agrupaciones de Interés Urbanístico
1. La Agrupación de Interés Urbanístico deberá contar con poder dispositivo sobre los terrenos de los propietarios integrados, a los solos efectos de garantizar con ellos las obligaciones sociales.
2. Salvo aportación expresa de los terrenos a la Agrupación, a los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, sus propietarios conservarán íntegramente los derechos sobre ellos y su poder dispositivo, quedando dichos terrenos afectados a los fines y obligaciones de la Agrupación. (…).”
Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de AIU:
a) Con carácter general, las de naturaleza fiduciaria, en las que los “propietarios conservarán íntegramente los derechos sobre los terrenos”, aunque la AIU tenga pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas a efectos de garantizar con ellos las obligaciones sociales.
b) No obstante, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la agrupación, siempre que dicha aportación se haga de forma expresa.
En el supuesto concreto planteado, el consultante manifiesta que la agrupación a que se refiere el escrito de consulta tiene carácter fiduciario, por lo que la asociación de los propietarios en la agrupación de interés urbanístico no determina la transmisión de los terrenos a esta última, al actuar simplemente como fiduciaria de los propietarios de los terrenos en la realización de las actividades de urbanización.
En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una AIU no determine la transmisión de dichos terrenos a esta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la agrupación, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos o defectos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, y el importe de las derramas que satisfaga a la agrupación para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado, el consultante manifiesta que una determinada parcela será adjudicada en favor de la AIU para su posterior enajenación a terceros, con el fin de sufragar los gastos de urbanización de todo el sector. Una empresa promotora parece estar interesada en la adquisición de dicha parcela, comprometiéndose a otorgar la correspondiente escritura pública una vez finalizadas las obras de urbanización. El precio de compra pactado superará el coste de las obras de urbanización por lo que la financiación obtenida en exceso será devuelta a los miembros de la AIU.
En este punto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 168 de la Ley 16/2005, cabe señalar que “todos los propietarios deben retribuir en común al Urbanizador” las cargas de la urbanización. Por su parte, el artículo 167 de dicho texto legal prevé que el agente urbanizador sea retribuido “con parcelas edificables, salvo que el Programa disponga la retribución en metálico o ésta proceda por aplicación de los números siguientes o en virtud de acuerdo entre el propietario y el Urbanizador. Si el Programa dispone que parte de la retribución sea en metálico y parte en parcelas, lo relativo a cada parte se regirá por sus respectivas reglas legales.”
No obstante lo anterior, debe señalarse que de los datos aportados en el caso concreto planteado se deduce la existencia de una operación compleja en la que la transmisión de terrenos a la Agrupación de Interés Urbanístico y la posterior transmisión de dicho terreno a la entidad promotora no serían operaciones aisladas sino instrumentos o fases de una única operación, que tiene como finalidad la transmisión del terreno del consultante a la entidad promotora, a cambio de que ésta asuma los costes de urbanización de los restantes terrenos del consultante y el pago de un importe en metálico. A ese respecto, debe señalarse que la transmisión del terreno efectuado por la persona física a la AIU no se hace para que esta última lo haga suyo a cambio de los costes de urbanización, sino que tiene un carácter instrumental, teniendo como única finalidad que lo transmita a la entidad promotora. Otro aspecto esencial de la operación es que el importe total obtenido por la transmisión del terreno a la entidad promotora no corresponde a la AUI, sino que ésta lo entrega al propietario del terreno, por lo que el beneficio de la operación de venta no corresponde a la AIU.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el consultante y los restantes copropietarios del terreno transmiten dicho terreno urbanizado a la entidad promotora a cambio de que ésta asuma los costes de urbanización de los mismos y del pago de un importe en metálico, teniendo la entrega previa del terreno efectuada a la AIU un mero carácter instrumental y actuando ésta por cuenta de los propietarios del terreno.
Dado que la AIU constituida actúa con carácter fiduciario, la adjudicación de una determinada parcela en favor de aquélla no conllevará la transmisión de la propiedad de dicha parcela. Únicamente se generará una renta para sus propietarios, personas físicas o jurídicas, con ocasión de la transmisión de la mencionada parcela por la AIU a un tercero. Siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la empresa promotora interesada en la adquisición de la mencionada parcela pretende adquirir ésta una vez finalizada las obras de urbanización, momento en el cual se otorgará la correspondiente escritura pública de adquisición. En virtud de lo anterior, cabe considerar que la transmisión de la propiedad de la mencionada parcela se producirá una vez finalizada las obras de urbanización y ello con independencia de que el comprador se haya comprometido a realizar desembolsos anticipados para ir haciendo frente a las obras de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si el consultante, como consecuencia de la actuación de la AIU con el terreno cedido, desarrolla o no una actividad económica. En este sentido, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece en su artículo 27:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.
De no darse dichas circunstancias, la venta de los terrenos urbanizados generará ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Dicha doctrina resulta aplicable a las AIU en la medida en que éstas participen de una naturaleza equivalente a la de las Juntas de compensación urbanísticas.
Por lo tanto, en la medida que el consultante no cumpliera los requisitos a que se refiere el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto, la transmisión de la referida finca, en la parte que proporcionalmente le corresponda, implicará la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del consultante.
En este supuesto, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendría determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del Impuesto. Al no haberse producido ninguna variación patrimonial por la incorporación a la AIU, los gastos de urbanización en que incurre el propietario tendrían la consideración de mejoras. Dichas mejoras formarán parte del valor de adquisición de las fincas.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
El valor de adquisición de los terrenos, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. El referido valor de adquisición se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Al respecto, debe tenerse en cuenta como antes se refirió que los pagos realizados para la urbanización de la finca, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación. Por último, debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria novena de la LIRPF prevé la aplicación de coeficientes reductores a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, si bien en los datos manifestados por el consultante no se precisa la fecha de adquisición del terreno.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero. El supuesto planteado en la consulta es el de una agrupación de interés urbanístico de carácter fiduciario a la que se le va a adjudicar en el proyecto de reparcelación una determinada parcela como contraprestación por los gastos de urbanización que dicha entidad debe repercutir a sus integrantes. La parcela adjudicada será vendida y con la financiación obtenida se hará frente a dichos gastos. El sobrante será repartido entre los integrantes de la agrupación una vez finalizada la urbanización.
Segundo. El momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de los integrantes de la agrupación y que, por tanto, fija el instante en que éstos se convierten en empresarios a efectos del Impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de bienes consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entiendan entregados a la agrupación los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de los servicios de urbanización que ésta va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios.
A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades descritas con anterioridad, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre y cuando dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al urbanizador, en este caso, la agrupación de interés urbanístico.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional".
De acuerdo con lo establecido anteriormente, en el caso planteado en la consulta, los integrantes de la agrupación de interés urbanístico adquirirán la condición de empresario o profesional en el momento en que se produzca el anuncio público del acto de la reparcelación y serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo.
Como tales sujetos pasivos del impuesto, deberán cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). En particular, son destacables las obligaciones establecidas en el número 1º, el cual expresamente recoge la necesidad de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen la sujeción al Impuesto, declaración que habrá de presentarse a través de un modelo censal 036.
Tercero.- De acuerdo con la doctrina anteriormente señalada de esta Dirección General, el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.
En lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los terrenos entregados como pago en especie de la urbanización, esta cuestión está relacionada con la adquisición de la condición de empresario o profesional del transmitente.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Según se ha establecido en el punto 2 de esta contestación, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades descritas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si esto sucede, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto. Así, justo en el momento de la notificación o anuncio público de este acuerdo se producen una serie de acontecimientos básicos para determinar la tributación de la operación.
En ese mismo instante, los propietarios que no tenían la consideración de empresario o profesional, adquieren tal condición y las parcelas que se les adjudican conforman su patrimonio empresarial. Efectivamente, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión a la agrupación de interés urbanístico de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden a los propietarios. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley, que regula la sujeción al Impuesto: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
Según la ya repetida doctrina de esta Dirección general, la entrega estará sujeta y no exenta, por considerar que se trata de una entrega de terrenos ya urbanizados, ya que el adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Esto implica que los propietarios transmitentes, es decir, los integrantes de la agrupación estarán obligados a expedir factura por esta operación tal y como se establece en el número 3º del artículo 164 de la Ley 37/1992, en los términos indicados en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, cuyo artículo primero aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Cuarto.- La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 78 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 78 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.
En el caso planteado en la consulta lo que hay que determinar es la base imponible correspondiente a la entrega de terrenos a cambio de los servicios de urbanización. En principio, aplicando lo dispuesto en el citado artículo 78, la base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de la entrega (la agrupación de interés urbanístico) satisface a los transmitentes (los propietarios de los terrenos). Si esta contraprestación fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria satisfecha. La peculiaridad del caso planteado reside en que la mencionada contraprestación no tiene carácter monetario, sino que consiste en prestación de servicios de urbanización más una cantidad en efectivo.
En este sentido, cuando la contraprestación se produce en especie, el artículo 79, apartado uno de la Ley indica que se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.
En el caso que se consulta, la parte no dineraria de la contraprestación está constituida por los servicios de urbanización que se han prestado, por lo que la base imponible de la entrega de los terrenos estará formada por el valor de mercado de los servicios de urbanización más el importe en efectivo que se entregue con posterioridad, siempre y cuando este importe así determinado sea superior al valor de mercado de los propios terrenos.
Quinto.- La agrupación de interés urbanístico transmitirá a un tercero la parcela recibida de los propietarios en pago de los servicios de urbanización.
El apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En consecuencia, la agrupación de interés urbanístico deberá repercutir el impuesto al tercero adquirente de la parcela en cuestión con motivo de los pagos anticipados que el mismo realice, sin que exista ninguna obligación de expedir factura a los integrantes de la citada entidad.
Una vez satisfechos los gastos de urbanización, la devolución a los integrantes de la agrupación del dinero efectivo sobrante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se establece en el artículo 7 de la Ley 37/1992, según el cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
12º. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27, 33, 34, 35, 36 y D.T. 9ª.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 7, 75, 78, 79 y 164.