La indemnización por merma de capacidad productiva agrícola derivada de daños climatológicos en régimen de aparcería constituye rendimiento íntegro de actividad económica agraria del art. 27.1 LIRPF que debe imputarse en su totalidad al ejercicio en que se percibe la resolución del siniestro, sin posibilidad de diferimiento al ejercicio siguiente conforme a la Valoración 18ª del PGC; la facturación de la indemnización no requiere IVA por tratarse de prestación de servicios asegurador excluida de la sujeción del impuesto.
Hechos
La consultante es una agricultora sometida al método de estimación directa del rendimiento de su actividad económica, que ha convenido con una Sociedad Agraria de Transformación el cultivo en régimen de aparcería de una finca de su propiedad, habiendo pactado la distribución de los frutos en un 93% a favor de la sociedad, y el 7% restante a favor de la consultante, asumiendo la sociedad los gastos de la llevanza de la labor. Asimismo se pacta que la dirección técnica de la explotación agrícola corresponderá a la propietaria y que las pérdidas o gastos extraordinarios serán asumidos por las partes de mutuo acuerdo.
Manifiesta que como consecuencia de las heladas sufridas en 2012, se ha perdido la mayor parte de la cosecha y que incluso se va a producir merma en la del próximo ejercicio.
Añade que a través del seguro suscrito por la consultante, la Agrupación Española de Entidades Aseguradoras de los Seguros Agrarios Combinados, S.A. (Agroseguro) va a pagar en concepto de indemnización una determinada cantidad, que engloba la cosecha perdida y los daños que recibe la planta por la helada y que afectan a la producción futura de la misma, fundamentalmente a la cosecha del año siguiente.
La consultante y la Sociedad Agraria de transformación han acordado que esta última se quedará con un 93% de la indemnización.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la indemnización percibida, y si la parte de la indemnización correspondiente a la plantación, puede imputarla al ejercicio siguiente, en aplicación de la norma de Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad.
Si la factura correspondiente a la indemnización debe realizarse incluyendo el IVA.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a la consulta formulada, debe tenerse en cuenta que de la documentación aportada relativa a la indemnización se deduce que la asegurada y la persona a quien corresponde el derecho al cobro de la indemnización frente a la aseguradora es la consultante. En ese caso y a efectos del IRPF, la consultante deberá imputarse en su totalidad la indemnización a pagar por la entidad aseguradora, con independencia de los ajustes que en las rentas y gastos derivados del contrato de aparcería se deriven de lo que acuerden, en su caso, las partes, a consecuencia de las heladas y la indemnización percibida.
Por último, del escrito de consulta parece deducirse que la parte de la indemnización correspondiente a daños de las heladas en las plantas, no compensa una destrucción de las mismas, sino la merma en su capacidad productiva, fundamentalmente en la producción del año próximo.
Partiendo de las consideraciones anteriores, y distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 27.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
De acuerdo con este precepto, los contratos de aparcería generarán rendimientos de actividades económicas para el cedente cuando éste intervenga en la ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes, lo que parece producirse en el caso consultado a tenor del contrato de aparcería aportado, en el que la propietaria se reserva la dirección técnica de la explotación agrícola y la organización y dirección de todas las labores a realizar.
Según lo manifestado en el escrito de consulta, las cantidades a percibir vienen a indemnizar la pérdida de producciones agrarias, por lo que deben calificarse como rendimientos íntegros de las mismas, pues vienen a sustituir ingresos a obtener de no producirse tales daños.
Al tratarse de indemnizaciones, no les resultaría de aplicación la Norma de Valoración 18ª del Plan General de contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), ya que ésta se refiere a “Subvenciones, donaciones y legados recibidos”, sin que de los datos aportados se deduzca que la indemnización percibida tenga la naturaleza de ayuda o subvención.
Por lo que se refiere a la inclusión de las indemnizaciones en el año 2013, dependerá del momento en que la agricultora haya devengado las mismas en base al criterio de imputación utilizado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone que “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”, y en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
De acuerdo con los preceptos citados en el párrafo anterior, la imputación se realizará de la siguiente forma:
- En caso de que la agricultora utilice el criterio de devengo, la imputación se realizará en el período impositivo en que fuesen exigibles las citadas indemnizaciones.
- En caso de que utilice el criterio de cobros y pagos, la imputación se realizará en el período impositivo en que las indemnizaciones se hubiesen percibido.
B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el escrito presentado, la consultante es una agricultora que recibirá indemnizaciones de su compañía aseguradora por heladas en sus cosechas.
Se plantea la sujeción de estas cantidades al Impuesto.
SEGUNDO.- El articulo 78, apartado tres, número 1° de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto”.
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad aseguradora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad aseguradora abona al agricultor consultante en caso de siniestro no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada. La función de dicha cuantía es resarcir al empresario de los daños y perjuicios que las heladas han causado en sus cosechas.
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del pago de los citados importes a la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27 y 14; LIVA, Ley 37/1992, artículo 78