La venta de trasteros resultante de una promoción inmobiliaria constituye rendimientos de actividades económicas, no ganancias patrimoniales, cuando concurre ordenación de medios de producción destinada a la venta a terceros, configurando los trasteros como existencias. La base imponible se determina por estimación directa conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, corrigiendo el resultado contable según la Ley 27/2014. La afectación posterior de activos no destinados a actividad económica (como local arrendado sin calificación de actividad) a la promoción no genera alteración patrimonial tributaria.
Hechos
El consultante es propietario desde 2005 de un local que ha estado arrendado. En 2020 ha procedido al cambio de su uso y se ha efectuado la división del mismo en diecisiete trasteros para su posterior venta a terceros, habiéndose llevado a cabo las pertinentes obras de construcción por una determinada empresa.
Cuestión planteada
Calificación de las rentas que obtenga por la venta de los trasteros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Por lo que respecta a la promoción de edificaciones, el criterio mantenido por este Centro Directivo es que, dicha promoción constituirá una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que exista una ordenación de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-), circunstancia que concurre cuando la promoción de edificaciones se realice con la finalidad de destinar éstas, en su totalidad o en parte, a la venta a terceros, lo que ocurre en el caso consultado, por lo que los trasteros construidos tendrán la consideración de existencias y su transmisión generará rendimientos de actividades económicas y no ganancias o pérdidas patrimoniales.
El artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento previo del local no se ha realizado como actividad económica por no cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, se habrá producido una afectación del citado local a la actividad de promoción de edificaciones, sin que tal afectación produzca alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
El valor de adquisición del local, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición del local más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, debiendo minorarse, conforme a lo previsto en el artículo 40 del RIRPF, en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
El valor así determinado, en la proporción que corresponda, sería una parte más del coste de producción de cada uno de los trasteros, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, teniendo el coste de producción de los trasteros vendidos la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto.
En cuanto a la imputación temporal de los citados rendimientos de actividades económicas, el artículo 14.1.b) de la LIRPF dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
A estos efectos, el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) dispone:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por tanto, los rendimientos íntegros de la actividad deberán imputarse en el período impositivo en el que se produzca la venta de los trasteros, con independencia del momento en que se perciba el precio de los mismos.
No obstante, si el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del RIRPF, que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, los rendimientos deberán imputarse en el periodo o en los períodos impositivos en que se produzca el correspondiente cobro de los mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 14, 27, 28, 31, 35 y 36.