Las aportaciones realizadas por los fabricantes de aceites a sistemas integrados de gestión de aceites usados (entidades sin ánimo de lucro autorizadas por las CCAA) constituyen gastos deducibles en IS al amparo del artículo 10 de la LIS, por tratarse de gastos necesarios para cumplir una obligación legal de gestión ambiental. La deducibilidad no se ve afectada por la naturaleza sin ánimo de lucro de la entidad receptora, siempre que las aportaciones guarden relación directa con la actividad empresarial del fabricante y se destinen íntegramente a la gestión correcta de aceites usados conforme al RD 679/2006.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que gestiona un sistema integrado de gestión de aceites usados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 679/2006, de 2 de junio, por el que se regula la gestión de los aceites industriales usados.
Cuestión planteada
Cuál es el tratamiento de las aportaciones realizadas por los fabricantes de aceites a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
a) Sistemas integrados de gestión de aceites usados.
De acuerdo con la normativa vigente los productores y poseedores de aceites industriales deben garantizar la entrega de los aceites usados a un gestor autorizado para su valorización o eliminación, a menos que procedan a gestionarlos por sí mismos.
Los fabricantes de aceites industriales pueden cumplir la anterior obligación de hacerse cargo de los aceites usados si, junto a otros agentes económicos interesados, se comprometen a garantizar su recogida selectiva y la gestión según el orden de prioridades acordado, a través de sistemas integrados de gestión de aceites usados autorizados y controlados por las comunidades autónomas.
Los sistemas integrados de gestión se financian mediante aportación efectuada por los fabricantes del aceite industrial puesto en el mercado nacional y las cantidades así recaudadas se destinan esencialmente a la gestión ambientalmente correcta de los aceites usados, previa aprobación de las comunidades autónomas.
En el Real Decreto 679/2006 se regulan los sistemas integrados de gestión de aceites usados, su autorización por la correspondiente comunidad autónoma y su financiación.
En relación con los sistemas integrados de gestión de aceites usados, el artículo 11 del Real Decreto 679/2006, en sus apartados 1 y 2, establece lo siguiente:
“Artículo 11. Sistemas integrados de gestión de aceites usados.
1. Los sistemas integrados de gestión de aceites usados son el conjunto de relaciones, procedimientos, mecanismos y actuaciones que, previa autorización y supervisión por las comunidades autónomas en cuyo ámbito territorial se implanten, pongan en marcha los agentes económicos interesados mediante la celebración de acuerdos voluntarios aprobados o autorizados por las Administraciones públicas competentes, o mediante convenios de colaboración con éstas, con la finalidad de garantizar la recogida selectiva de los aceites usados y su gestión de acuerdo con el orden de prioridades establecido en el artículo 1.1 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, y en el artículo 7 de este real decreto.
2. A efectos de lo establecido en el apartado anterior, los sistemas integrados de gestión de residuos deberán estar representados por una entidad sin ánimo de lucro que deberá gozar de personalidad jurídica propia que asumirá las obligaciones que correspondan al sistema integrado de gestión, de conformidad con lo establecido en este real decreto.”
El artículo 13 del Real Decreto 679/2006 regula la financiación de los sistemas integrados de gestión de aceites usados en los siguientes términos:
“Artículo 13. Financiación de los sistemas integrados de gestión de aceites usados.
1. Los sistemas integrados de gestión de aceites usados se financiarán mediante la aportación por los fabricantes de aceites industriales de una cantidad, acordada por la entidad a la que se asigne la gestión del sistema, por cada kilogramo de aceite puesto por primera vez en el mercado nacional.
2. Con la recaudación obtenida en aplicación de lo establecido en el párrafo anterior, los sistemas integrados de gestión financiarán todos los costos a que dé lugar la correcta gestión de una cantidad de aceites usados igual a la de aceite usado generado tras el uso de los aceites nuevos puestos en el mercado por sus asociados. En los casos en que esa gestión la lleven a cabo otras entidades, los sistemas integrados de gestión, con la aprobación de las comunidades autónomas, sufragarán el costo de estas actividades de gestión de aceites usados, incluyendo un beneficio razonable del gestor, todo ello de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Entre las operaciones de gestión de aceites usados que podrán ser objeto de financiación de acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior se incluirán, exclusivamente, las de recogida, transporte, almacenamiento, análisis, tratamientos previo y secundario y gestión final mediante regeneración u otras formas de reciclado, teniendo en cuenta el orden de preferencias en la gestión de los aceites usados establecido en el artículo 7.
b) No se concederá financiación adicional si los aceites usados van destinados a valorización energética, en cualquiera de sus variantes o formas, incluidas las que impliquen su utilización como combustibles, carburantes o en procesos de incineración.
3. Los sistemas integrados de gestión no estarán obligados a financiar operaciones de gestión de aceites usados importados o adquiridos en otros Estados.”
b) Ingresos por prestación de servicios.
Partiendo de que la consultante realiza por cuenta propia las operaciones de gestión de aceites usados y que dicha consulta se plantea en relación con dichas operaciones atendiendo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, y en particular en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en su primera parte, se solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC, en adelante).
El ICAC, en su informe, señala:
“En el caso concreto consultado debe resaltarse la vinculación que, de acuerdo con la normativa expuesta, se produce entre la financiación realizada al sistema integrado por parte de los fabricantes de aceites industriales conforme éstos ponen en el mercado nacional kilogramo de aceite y el compromiso específicamente asumido por el sistema integrado de financiar todos los costes a que dé lugar la correcta gestión de una cantidad de aceites usados igual al que se genera tras el uso de los aceites nuevos puestos en el mercado por sus asociados.
En definitiva, la entidad recibe de forma anticipada la retribución acordada por la prestación del servicio asumido relativo a la correcta gestión de los aceites usados generados con los aceites nuevos puestos en el mercado por sus asociados, por lo que las cantidades recibidas y que conllevan la obligación de prestar el servicio en el futuro, se registrarán con abono a una cuenta de pasivo que refleje el anticipo de los asociados.
Los gastos en los que incurra el sistema se registrarán contablemente de acuerdo con el principio del devengo en virtud del cual “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales ser refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Por lo que se refiere a los ingresos por prestación de servicios, resultará de aplicación de lo dispuesto en la norma de registro y valoración 14º, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, que dispone:
“3. Ingresos por prestación de servicios.
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
Por lo tanto, de acuerdo con el informe del ICAC, las aportaciones de los fabricantes de aceite a la consultante tienen la calificación contable de anticipo, registrándose en el momento de su realización con abono a la correspondiente cuenta de pasivo; de manera que cuando proceda reconocer el ingreso por el servicio prestado, en los términos señalados en el informe, se cancelará el anticipo previamente registrado en abono a la partida de ingresos que refleje el prestación del servicio, de conformidad con la norma de registro y valoración nº 14ª del Plan General de Contabilidad.
c) Imputación fiscal de ingresos.
El apartado 1 del artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS en adelante) establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
De acuerdo con el artículo 19 del TRLIS, la sociedad consultante deberá computar como ingresos en cada período impositivo los devengados en los mismos, los cuales se corresponderán, entre otros, con los ingresos por prestaciones de servicios; consiguientemente, las aportaciones de los fabricantes de aceite no constituyen ingreso fiscal para la sociedad consultante sino que tienen la calificación de anticipo en los mismos términos que a efectos contables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, art. 19