La aportación de activos y pasivos del negocio hospitalario (excluido el inmueble) constituye rama de actividad a efectos del artículo 97.3 LIS y reúne los requisitos para acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VIII LIS. La DGT confirma que la exclusión del inmueble no impide la calificación como rama, dado que la adquirente obtiene un derecho de uso análogo al existente en la transmitente y puede desarrollar la explotación en condiciones económicamente equivalentes, satisfaciendo así el requisito de unidad económica autónoma y funcionalmente independiente.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo multinacional dedicado a la gestión y explotación del negocio hospitalario y asistencia sanitaria, en fase de expansión. Esta entidad se configura como la sociedad "holding" del grupo en España, a través de la cual se han adquirido, directa o indirectamente, sociedades filiales dedicadas a la explotación de hospitales.
La consultante se plantea la posibilidad, para las futuras adquisiciones, de que las distintas entidades titulares en la actualidad de los negocios hospitalarios a adquirir, además de ser titulares de otro tipo de actividades, realicen una aportación del mismo a una nueva entidad mercantil, recibiendo, a cambio, acciones o participaciones de esta entidad. Dicha aportación incluiría la totalidad de los activos y pasivos del negocio hospitalario, a excepción del inmueble donde se realiza la actividad, puesto que no está totalmente afecto al negocio hospitalario sino que se destina a otras actividades distintas.
No obstante, el inmueble será arrendado a la sociedad adquirente del negocio hospitalario, de tal manera que la actividad hospitalaria se desarrolla en idénticas condiciones antes y después de la transmisión.
Una vez realizada esta operación, la entidad consultante compraría un determinado porcentaje, siempre superior al 50 por 100, de control en el capital social de esta nueva entidad.
Con estas operaciones se pretende que los vendedores del negocio hospitalario sigan participando parcialmente en el mismo, sin que la entidad consultante participe en otros negocios desarrollados actualmente por las entidades que poseen los hospitales.
Cuestión planteada
1. Si los activos y pasivos del negocio hospitalario, con excepción del inmueble que posteriormente será objeto de arrendamiento, constituyen rama de actividad a los efectos del artículo 97.3 y 4 de la Ley 43/1995.
2. Si la mencionada operación puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmita el inmueble que se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica autónoma en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
2. Para determinar si a la operación descrita le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, debe analizarse además el artículo 110.2 de la misma, según el cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de que la entidad consultante adquiera exclusivamente la actividad hospitalaria y de que las entidades transmitentes del negocio hospitalario sigan participando parcialmente en la entidad beneficiaria de la aportación, motivos que, a priori, pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la posterior transmisión por los socios de la entidad transmitente de su participación en ella o en la adquirente, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por otro lado, la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS supondrá, entre otros, la aplicación de su artículo 100:
“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.”
Por tanto, las acciones recibidas por la entidad aportante a cambio de la rama de actividad tendrán la misma valoración de la unidad económica autónoma aportada, sin que, como consecuencia de dicha aportación, se produzca algún tipo de tributación en dicha entidad en el Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 7.1º b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que no está sujeta al Impuesto:
“b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior”.
Por su parte, la disposición adicional octava de la LIS establece que las referencias hechas a la Ley 29/1991 se entenderán efectuadas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la LIS.
En consecuencia, en la medida que la aportación de ramas de actividad es una operación definida en el artículo 97 de la LIS, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, el artículo 45.I.B)10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que están exentas las operaciones societarias a las que se refiere el artículo 21 (operaciones de las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991) a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título I de la citada Ley 29/1991.
Asimismo, la disposición adicional octava de la LIS establece que las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5, así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del artículo 132 de la LIS y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VIII de la LIS.
En consecuencia, las operaciones societarias derivadas de la aportación de ramas de actividad realizadas por entidades estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que se realicen al amparo del artículo 97.3 de la LIS, incluido en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la misma.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97