La división del patrimonio genera obligación tributaria en ITP/AJD por los excesos de adjudicación que superen la parte correspondiente al causahabiente según el régimen sucesorio aplicable (artículo 7.2.B TRITP), tributando como transmisión patrimonial al tipo de bienes muebles (4%) o inmuebles (6%) según corresponda, sin perjuicio de que cada acto o convención pueda constituir hecho imponible independiente conforme al artículo 4 TRITP. La sujeción depende de que exista diferencia entre lo adjudicado y lo que legalmente corresponde.
Hechos
Los consultantes han mantenido una relación permanente de afectividad análoga a la matrimonial generando desde 1992 un patrimonio común. Finalizada la mencionada relación se plantean la división del mismo.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales de la división del patrimonio.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITP) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
A su vez el artículo 7 del mismo texto legal, determina en la letra B) de su apartado 2 que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
Así mismo, la letra a) del apartado 1 del artículo 11 del citado Texto Refundido dispone que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”
Además, el artículo 31 del citado Texto Refundido señala en sus apartados 1 y 2 que “1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por otra parte, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), establece lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados”.
El artículo 30.1 del Texto Refundido del ITP y AJD establece: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa…”
A su vez el artículo 46 del Texto Refundido del ITP y AJD establece que: “La administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.”
A tenor de la normativa expuesta pasamos a realizar las siguientes consideraciones:
Primero: En la disolución de la comunidad de bienes se pueden dar dos convecciones: la disolución de la misma y los posibles excesos de adjudicación que se produzcan a consecuencia de ello.
Segundo: A efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, todos los bienes, ya sean muebles o inmuebles, deben valorarse por su valor real, según prevé el artículo 10.1 del TRLITP en los siguientes términos: “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".
Tercero: Si se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los comuneros, se deberá compensar con dinero al otro comunero, a fin de equilibrar ambos lotes, pues la falta de compensación supondría la existencia de un exceso de adjudicación lucrativo a favor del comunero que obtuviera el lote de mayor valor, que tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según se explica en el epígrafe siguiente.
Si el exceso de adjudicación resulta compensado por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter oneroso. De acuerdo con el artículo 7.2.B) del TRLITP, en principio, el exceso de adjudicación compensado con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte –en concreto, a la división de la herencia–, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
Por lo tanto, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Cuarto: Si el exceso de adjudicación se obtiene sin contraprestación tendría carácter lucrativo, por lo que estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”.
A este respecto, cabe señalar que en el caso de excesos de adjudicación lucrativos no resulta aplicable ninguna de las excepciones a las que se refieren los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, pues todas ellas requieren una compensación dineraria y sólo tienen vigencia en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por tanto, el exceso de adjudicación lucrativo estaría sujeto en todo caso en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
QUINTO: Por otra parte debe aclararse que si cada uno de los consultantes posee el 50 por 100 de las participaciones representativas del capital social de una entidad en plena propiedad, dichas participaciones no pueden entrar en el reparto de la comunidad de bienes ya que no están adquiridas en proindiviso. Si entraran a formar parte del reparto nos encontramos con una permuta de bienes. Al respecto, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que:
"En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
Conclusiones:
Primera: A efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, todos los bienes, ya sean muebles o inmuebles, deben valorarse por su valor real.
Segunda: La disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividad empresarial estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, si además se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los comuneros, se producirá un exceso de adjudicación que, si es oneroso (con compensación) estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y, si es lucrativo (sin contraprestación de ningún tipo), al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Tercera: No obstante, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, debido a la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad requiere que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes.
Cuarta: Los bienes adquiridos en plena propiedad por cada consultante no pueden entrar a formar parte de la comunidad de bienes y por lo tanto no deben repartirse. Si se hiciera nos encontraríamos ante una permuta.
Quinta: La Administración podrá realizar la comprobación de los valores declarados.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio, entre otros supuestos, en los de “división de la cosa común.” Añadiendo el último párrafo de este apartado 2, que los supuestos a los que se refiere “no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación se produciría una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si, al hacer la división de bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico a la otra.
Es decir, si en el reparto no se respetan las cuotas de participación se producirán los efectos de las transmisiones lucrativas de modo que el consultante que reciba el exceso tributará por ISD y el que reciba bienes en una proporción inferior a su participación tributará en el ámbito del IRPF por la ganancia patrimonial que se derive de la transmisión lucrativa de dichos bienes a aquél, al cederle bienes que son de su propiedad.
El cálculo de esta ganancia patrimonial debe efectuarse conforme a las reglas generales, siendo el valor de transmisión el de los bienes a efectos del ISD en el momento de la adjudicación y el de adquisición el originario, actualizando en caso de inmuebles y con la posible aplicación, en su caso, de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto. De acuerdo con el artículo 31.5 c) del TRLIRPF esta transmisión lucrativa no puede generar en ningún caso una pérdida patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, 3-2 -a)