La imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional del artículo 91 LIRPF no está condicionada a un umbral del 15% de ingresos financieros sobre la renta total. La inclusión obligatoria en la base imponible general del contribuyente requiere concurrencia de dos condiciones cumulativas: participación mínima del 50% en la entidad no residente y tributación efectiva inferior al 75% de la que hubiera correspondido por IS. El carácter «financiero» de los ingresos es irrelevante; lo determinante es que la renta provenga de una de las fuentes tasadas del artículo 91.2 LIRPF y se cumplan ambos requisitos del apartado 1.
Hechos
La persona física consultante, residente fiscal en España, pretende adquirir una participación del 90% en la sociedad A, a un tercero no vinculado, residente en Hong Kong.
La entidad A es residente en la Región Administrativa Especial de Hong Kong. A su vez, A participa en la sociedad Z (25%), también residente fiscal en Hong Kong.
El restante capital social de Z (75%), lo ostentarán otros socios, residentes fiscales en Hong Kong. El ejercicio fiscal de Z coincide con el año natural. La actividad de Z consiste en la prestación de servicios de consultoría a empresas no residentes en Hong Kong, relativos a la gestión y logística de las compras (importaciones) y ventas (exportaciones) de productos en los mercados asiáticos, principalmente China. Aproximadamente el 50% de los ingresos de la sociedad Z provienen de servicios prestados a clientes residentes en España (no vinculados ni con el consultante ni con la propia sociedad Z), el 30% de clientes residentes en otros países de la Unión Europea, y el 20% restante de clientes asiáticos. A efectos de su tributación, la sociedad Z tiene el status de "compañía off-shore" en Hong Kong, puesto que realiza únicamente operaciones comerciales con entidades no residentes en Hong Kong, por lo que sus rentas están exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de Hong Kong. Los servicios de la sociedad Z son prestados por sus administradores, todos ellos residentes fiscales en Hong Kong.
El restante capital social de A (10%), lo ostentarán otros socios, residentes fiscales en España. El ejercicio fiscal de A coincide con el año natural. La actividad de la sociedad A consistirá en la gestión y dirección de participaciones en el capital social de otras entidades no residentes fiscales en territorio español. En particular, la sociedad A se encargará de ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de su condición de socio de Z, así como tomar las decisiones relativas a dicha participación en el capital de Z. Las fuentes de ingreso de la sociedad A serán, en su caso, las siguientes:
- Fundamentalmente, dividendos repartidos por Z.
- Ingresos financieros (intereses, ganancias patrimoniales…) derivados de la gestión de los activos financieros en que se invertirán los dividendos percibidos. Estos dividendos tendrán la consideración de rentas pasivas, tal y como están definidas en el artículo 91.2.b) de la LIRPF.
- Posibles ingresos derivados de la actividad de consultoría prestados por la sociedad A a la sociedad Z y a otros clientes, tanto residentes como no residentes fiscales en Hong Kong.
La tributación de la sociedad A, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en Hong Kong, es inferior al 75% del tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades español (30%). La gestión de la sociedad A se encomendará a un consejo de administración, formado exclusivamente por consejeros residentes fiscales en Hong Kong. En particular, el consultante no será miembro del consejo de administración, ni asumirá funciones de dirección y gestión de la compañía. Los servicios de la sociedad A, serán prestados por sus administradores. El activo de la sociedad A estará formado por las participaciones en Z, junto con la tesorería derivada de los ingresos obtenidos de la misma.
Cuestión planteada
1. Respecto de los dividendos que A percibirá de Z, si tienen la consideración de rentas derivadas de actividades empresariales a efectos del artículo 107 del TRLIS.
2. En el caso de que los ingresos financieros, generados en la sociedad A por la gestión de su tesorería, superasen en un ejercicio el 15% del total de rentas obtenidas por A, si el consultante estará obligado a incluir en su base imponible general del IRPF dichas rentas, como consecuencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 91 de la LIRPF.
3. En el caso de que el consultante asumiera la dirección efectiva de la sociedad A, y por tanto A pasara a tener la consideración de residente fiscal en España, si podría aplicar, la sociedad A, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades español, la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS sobre los dividendos percibidos de la sociedad Z.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Entre las cuestiones formuladas, el consultante, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, plantea si en el caso de que los ingresos financieros generados en la sociedad A por la gestión de su tesorería superasen en un ejercicio el 15 por ciento de la renta total obtenida por dicha sociedad, estaría obligado a incluir en su base imponible general del IRPF las rentas financieras de la sociedad A como consecuencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.
La imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional se encuentra regulado en el artículo 91 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciere a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de este artículo y se cumplieren las circunstancias siguientes:
a) Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes se computará por el importe de la participación indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.
El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por 100 del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del citado Impuesto.
2. Únicamente se imputará la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de esta Ley o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 25 de esta Ley.
No se entenderá incluida en este párrafo b) la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
1.º Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
2.º Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales.
3.º Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
4.º Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades empresariales, sin perjuicio de lo establecido en la letra c).
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de actividades crediticias y financieras a que se refiere el párrafo c), cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por 100 de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
d) Transmisiones de los bienes y derechos referidos en los párrafos a) y b) que generen ganancias y pérdidas patrimoniales
No se incluirán las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) anteriores, obtenidas por la entidad no residente en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por 100, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
1.º Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
2.º Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
A estos efectos, se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) que tuvieran su origen en entidades que cumplan el requisito 2.º anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más del 5 por 100 por la entidad no residente.
3. No se imputarán las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) del apartado anterior cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los límites establecidos en el párrafo anterior podrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
En ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
No se imputará en la base imponible del contribuyente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir.
Las rentas positivas de cada una de las fuentes citadas en el apartado 2 se imputarán en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta Ley.
4. Estarán obligados a la correspondiente imputación los contribuyentes comprendidos en el párrafo a) del apartado 1, que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En este último caso, el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
5. La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.
6. El importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en las restantes disposiciones relativas al Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar estos mismos criterios y principios.
A estos efectos, se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.
7. No se imputarán los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.
8. Será deducible de la cuota líquida el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.
Esta deducción se practicará aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
Esta deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva imputada en la base imponible.
9. Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, se emplearán las reglas contenidas en el párrafo a) del apartado 7 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la renta positiva imputada en la base imponible. Los beneficios sociales a que se refiere el citado precepto serán los correspondientes a la renta positiva imputada.
10. Los contribuyentes a quienes sea de aplicación lo previsto en el presente artículo deberán presentar conjuntamente con la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores.
c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
d) Importe de las rentas positivas que deban ser imputadas.
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser imputada.
11. Cuando la entidad participada sea residente de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales se presumirá que:
a) Se cumple la circunstancia prevista en el párrafo b) del apartado 1.
b) La renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2.
c) La renta obtenida por la entidad participada es el 15 por 100 del valor de adquisición de la participación.
Las presunciones contenidas en las letras anteriores admitirán prueba en contrario.
Las presunciones contenidas en las letras anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión.
12. Lo previsto en este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta Ley
13. Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal”.
En primer lugar, debemos examinar si el consultante cumple los requisitos que obligan a imputar la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español (en este caso la sociedad A). Dichos requisitos son que el contribuyente, por sí solo o conjuntamente con entidades vinculadas o con contribuyentes unidos por vínculos de parentesco hasta el segundo grado, tengan una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente, así como que el importe satisfecho por la entidad no residente, imputable a alguna de las rentas previstas en el artículo 91.2 de la LIRPF, por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de este Impuesto. Dado que el contribuyente tiene una participación directa en la entidad no residente del 90 por ciento y, según lo manifestado en su escrito, el importe satisfecho por la entidad no residente por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades es inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de este Impuesto, cumpliría los requisitos exigidos en el apartado 1 del artículo 91 de la LIRPF para tener que imputar rentas en régimen de transparencia fiscal internacional.
Al respecto, el artículo 91.11 de la LIRPF establece una serie de presunciones en relación con los requisitos previstos en este régimen cuando la entidad participada sea residente en países o territorios considerados paraísos fiscales. En relación con ello, es necesario precisar que con efectos desde 13 de abril de 2012, fecha de entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición, Hong Kong ha dejado de ser considerado paraíso fiscal.
Por otra parte, las rentas positivas a imputar obtenidas por la entidad no residente (sociedad A) deben provenir de las fuentes citadas en el apartado 2 del artículo 91 de la LIRPF. Según lo manifestado por el consultante los ingresos obtenidos por la sociedad A son fundamentalmente los dividendos que perciba de la sociedad Z y, en menor medida, ingresos financieros derivados de la gestión de activos financieros en los que se inviertan los dividendos percibidos (que según lo manifestado por el consultante tienen la consideración de las rentas establecidas en el artículo 91.2 b) de la LIRPF), así como posibles ingresos derivados de la prestación de servicios de consultoría. Por lo tanto, en la medida en que los ingresos mencionados se incluyan en las rentas previstas en el artículo 91.2 de la LIRPF, el consultante estaría obligado a imputar dichas rentas positivas.
No obstante, el apartado 3 del artículo 91 dispone que no se imputarán las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) del apartado 2 cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por ciento de la renta total o al 4 por ciento de los ingresos totales de la entidad no residente. Dichas rentas se refieren a las que provengan de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios y las provenientes de la transmisión de los bienes o derechos anteriores. Dado que entre las rentas obtenidas por la sociedad A se encuentran rentas procedentes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos percibidos de la sociedad Z) y otros ingresos financieros encuadrados en lo dispuesto en el artículo 91.2 b) de la LIRPF, si la suma de sus importes son inferiores al 15 por ciento de la renta total o al 4 por ciento de sus ingresos totales, el consultante no deberá imputar dichas rentas.
Por otro lado, el mencionado apartado 2 del artículo 91, excepciona la inclusión de las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) del apartado 2 obtenidas por la entidad no residente (en este caso la sociedad A) en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por ciento siempre que la entidad no residente (sociedad A) dirija y gestione dichas participaciones mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, y que los ingresos de las entidades de las que obtengan las rentas (en este caso, sería la sociedad Z) proceden en, al menos un 85 por ciento, del ejercicio de actividades empresariales.
En conclusión, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriores, deberá imputar las rentas positivas obtenidas por la sociedad A que reúnan los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 91, teniendo en cuenta que a los efectos de examinar el límite anterior del 15 por ciento de la renta total, deberá tener en cuenta la suma de los dividendos percibidos de la sociedad Z y los demás ingresos financieros que se puedan incluir en las letras b) y d) del artículo 91.2 de la LIRPF, y no únicamente dichos ingresos.
Impuesto sobre Sociedades:
La consulta plantea si los dividendos que la sociedad A perciba de Z, tendrán la consideración de rentas derivadas de actividades empresariales a efectos del artículo 107 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE 11 de marzo).
De acuerdo con los datos de la consulta, la única persona residente en territorio español, es la persona física consultante. Por lo tanto, puesto que es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede calificar los dividendos que se satisfagan por la sociedad Z a la entidad A, desde el punto de vista del régimen especial de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 107 del TRLIS, sino conforme a lo dispuesto en este régimen en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 91 LIRPF), en los términos indicados anteriormente.
A continuación la consulta plantea, en el supuesto de que la persona física consultante asumiera la dirección efectiva de la sociedad A, si dicha entidad (A) podría aplicar, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades español, la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS sobre los dividendos percibidos de la sociedad Z.
El artículo 7.1 del TRLIS establece que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas.
Por su parte, el artículo 8 del TRLIS, en su apartado 1 dispone que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
Asimismo, en virtud del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de una Parte contratante» significa:
a) en el caso de la Región Administrativa Especial de Hong Kong:
(…)
b) en el caso de España, toda persona que, en virtud de la legislación española, esté sujeta a imposición en España por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también ese Estado y sus subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en España.
(…)
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambas Partes contratantes, se la considerará residente exclusivamente de la Parte en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
En conclusión, tanto de acuerdo con lo dispuesto en nuestra normativa interna, como en el convenio de doble imposición suscrito entre España y la Región Administrativa Especial de Hong Kong, en la medida en que la sede de dirección efectiva se encuentre en territorio español, la entidad A pasará a tener la condición de entidad residente en territorio español y por tanto, de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, y dado la adquisición de residencia fiscal en España no implica alteración del ejercicio económico de la sociedad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 26 del TRLIS, el período impositivo de dicha entidad coincidirá con su ejercicio económico, es decir, con el año natural. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su período impositivo (31 de diciembre), quedando sometidas a tributación en España la totalidad de las rentas del período, con independencia del lugar donde se hubieran obtenido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los mecanismos que posee el TRLIS para eliminar la doble imposición, en la medida en que se cumplieran los requisitos necesarios para ello.
Una vez indicado lo anterior, el artículo 21 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…)
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
(…)
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
(…)
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. (…)
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas.
b) A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta ley.
4. (…)
5. (…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad A, en la medida en que pase a tener la consideración de residente en territorio español, obtendrá dividendos de la sociedad Z. La aplicación de la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS, requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente participada (Z) sea, al menos, del 5 por 100. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español. En todo caso, se entenderá cumplido dicho requisito cuando la entidad participada resida en un país o territorio con el que España haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información y le sea de aplicación dicho Convenio.
A pesar de que la entidad Z, está exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de Hong Kong, conforme a su normativa interna, se considera cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS, puesto que España y la Región Administrativa Especial de Hong Kong tienen suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que contiene una cláusula de intercambio de información en su artículo 24 y el cual resulta de aplicación a la entidad Z, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1 del citado Convenio.
c) Por último, la letra c) del apartado 1 del artículo 21, exige que los beneficios de la entidad participada (Z) procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
De los datos de la consulta se desprende que la sociedad Z es una entidad operativa, que se dedica a la prestación de servicios de consultoría a empresas no residentes en Hong Kong, proviniendo aproximadamente el 50% de sus ingresos, de servicios prestados a clientes residentes en España.
Puesto que no se cumple que al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio de la entidad Z correspondan a servicios utilizados en cualquier país o territorio diferente del español, en la medida en que aproximadamente un 50% proceden de servicios utilizados en territorio español, no se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.c) del TRLIS, previamente transcrito. Por lo tanto, los dividendos que la entidad A percibiera de Z, no se podrían beneficiar de la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS.
Todo ello sin perjuicio de que, integrándose el dividendo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad A, cumpliera los requisitos para aplicarse la deducción por doble imposición internacional del artículo 32 del TRLIS. No obstante, dicho artículo 32 del TRLIS permite deducirse el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente en territorio español (Z) respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos. Y tal y como se desprende de los datos de la consulta, la entidad Z es una compañía “off shore”, exenta del Impuesto sobre Sociedades en Hong Kong, por lo que la entidad A no se podría deducir importe alguno por el artículo 32 del TRLIS.
En definitiva, la entidad A no podrá beneficiarse de la exención del artículo 21 del TRLIS, en relación con los dividendos distribuidos por la entidad Z, debiendo integrarlos en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 91
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 7, 8, 21 y 107