Las aportaciones de participaciones sociales por personas físicas califican para el régimen especial del art. 108 LIS si concurren los requisitos tasados: receptora residente en España, participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación, entidad receptora no sujeta a regímenes especiales, participaciones representativas de al menos el 5% de fondos propios de la entidad origen, y posesión ininterrumpida durante el año anterior. La circunstancia de que los accionistas mayoritarios de la receptora sean idénticos a los aportantes no constituye impedimento normativo para la operación, siempre que se cumplan los requisitos del art. 108 y se entienda satisfecho el art. 110.2 respecto a la finalidad de reestructuración empresarial.
Hechos
La entidad consultante A tiene por objeto la producción de películas cinematográficas. Los socios son tres personas físicas y otra entidad B, titulares cada uno del 25% del capital social de la misma.
Esta productora ha tenido gran difusión en el entorno cinematográfico, por lo que se hace necesario optimizar su posición en el mercado. Para ello, se pretende implicar en el capital de A a entidades de reconocido prestigio que cuentan con la capacidad técnica necesaria y permiten acometer proyectos de mayor envergadura en condiciones más competitivas.
Con este objetivo, cada uno de los socios pretende aportar el capital que ostenta en A a estas entidades, recibiendo a cambio participaciones de las mismas. Respecto de los socios personas físicas, estos detentan a su vez la mayoría del capital social de esas sociedades que recibirían la aportación.
Cuestión planteada
1. Si es posible considerar que las aportaciones mencionadas están amparadas en el artículo 108 de la Ley 43/1995, y las razones aducidas se ajustan a lo dispuesto en el artículo 110.2 de esa Ley.
2. Si es un impedimento para realizar la operación el hecho de que los accionistas que detentan la mayoría del capital social de las sociedades que reciben la aportación sean las mismas personas que aportan las participaciones que poseen de la entidad A.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS, según redacción vigente a partir de 1 de enero de 2003, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o que realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´)Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
El cambio de redacción que se produce en este apartado como consecuencia de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes no afecta a la contestación de la presente consulta, aún cuando la operación se hubiera realizado en el ejercicio 2002.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no le sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
En el caso consultado no se aportan datos suficientes sobre el cumplimiento de todos los requisitos citados, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto. No obstante, en el supuesto de que se cumplan todos los requisitos enumerados, la aportación mencionada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, si bien ha de indicarse que el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108.1.b) y 108.1.c) b´) deberán analizarse de forma separada en cada uno de los aportantes.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 110 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de conseguir que empresas de reconocido prestigio proporcionen a la entidad A el respaldo necesario para acometer proyectos en condiciones más favorables, motivos que, a priori, pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la transmisión por los socios de la consultante de su participación en la adquirente, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
En cuanto al hecho de que los accionistas que detentan el capital social de las sociedades que reciben la aportación sean las mismas personas que aportan las participaciones que poseen en la sociedad A, en la medida en que la LIS no establece limitación alguna al respecto, no supondrá un impedimento para que la operación proyectada pueda acogerse al régimen especial mencionado.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108