Los dividendos distribuidos por B estarán exentos del Impuesto sobre Sociedades si se cumplen los requisitos del artículo 21 TRLIS (participación mínima del 5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la distribución; sometimiento de la entidad participada a gravamen extranjero de naturaleza idéntica o análoga). La condición adicional para entidades acogidas al régimen ETVE es que el valor de adquisición supere 6 millones de euros, requiriendo además que la actividad social sea la gestión y administración de valores de no residentes.
Hechos
La consultante es titular del 100% del capital social de la sociedad B de nacionalidad rumana y residente en Rumania. La sociedad B pretende adquirir negocios que constituyen establecimientos permanentes situados en otros países y territorios, algunos de los cuales tienen la consideración de paraísos fiscales de acuerdo con la normativa española.
La sociedad B estará sujeta en Rumania y deberá tributar por el Impuesto sobre Sociedades por los beneficios que obtenga en ese país a través de dichos establecimientos permanentes.
La consultante está valorando si le conviene cumplir los requisitos para que se le aplique el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros, considerando que los dividendos distribuidos por B estarían exentos en España.
Cuestión planteada
¿Estarán exentos del Impuesto sobre Sociedades los dividendos distribuidos por B?
Contestación
El capítulo XIV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
El artículo 116 del TRLIS, establece que pueden acogerse al régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros aquellas entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales cuyo capital esté representado por valores nominativos.
El artículo 117 del TRLIS, al regular el régimen de las ETVEs, establece que los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS, considerándose cumplido el requisito de participación mínima cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros
El artículo 21.1 del TRLIS regula los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente…..”
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1ª. Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2ª. Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3º. Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
En relación con la cuestión planteada, se parte de la premisa, de acuerdo con lo manifestado en la consulta, de que la consultante reunirá todos los requisitos para ser considerada entidad de tenencia de valores extranjeros; de modo que podrá aplicar eventualmente el régimen especial de tenencia de valores extranjeros; ya que se cumplirán todos los requisitos establecidos, entre otros aspectos, los referidos al porcentaje de participación y al tiempo mínimo de tenencia establecido.
La contestación, por lo tanto, tiene por objeto únicamente establecer las condiciones en las que los dividendos procedentes de la sociedad participada B, residente en Rumania, percibidos por la consultante estarían exentos del Impuesto sobre Sociedades. En particular, en lo relativo a las condiciones exigidas en cuanto a la tributación de B en su país de residencia, y a la actividad desarrollada efectivamente por B.
En relación con la primera de las condiciones, el Convenio de 24 de mayo de 1979, suscrito entre los Estados español y rumano para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, ratificado el 17 de junio de 1980 y publicado en el B.O.E. de 2 de octubre de 1980, contempla en su artículo 10 que “los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, …”. Por otra parte, el artículo 28 del citado Convenio establece una cláusula de intercambio de información entre las Autoridades competentes de los Estados contratantes (el Reino de España y la República Socialista de Rumania).
Por tanto, la entidad participada tendrá que ser una persona de las definidas en el convenio y ser residente de acuerdo con lo establecido en el mismo para que le sea de aplicación, y serán las autoridades rumanas las que a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos del convenio le otorguen tal condición a la entidad participada.
En cuanto a al segunda de la condiciones, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.c) del mismo artículo del TRLIS, los beneficios distribuidos por B tendrán que proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Este requisito se consideraría cumplido únicamente si, al menos el 85 por ciento de los ingresos de B del ejercicio, corresponden a las rentas a que se refieren los números 1º y 2º de la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, antes trascritos. De acuerdo con los hechos descritos la entidad participada residente en Rumanía obtiene rentas a través de establecimientos permanentes, alguno situado en paraísos fiscales. En este supuesto, una interpretación finalista de la normativa requiere tener en cuenta que los requisitos que han de cumplir las rentas que obtiene la entidad rumana indirectamente a través de establecimientos permanentes situados en otros países sean equiparados a los requisitos exigidos a las entidades indirectamente participadas. si las obtuviera a través de otras entidades no residentes. Es decir, dichas rentas obtenidas indirectamente a través establecimientos permanentes deben cumplir los mismos requisitos que los dividendos derivados de la participación indirecta en otras entidades. En concreto, han de concurrir en las rentas del establecimiento permanente todos los requisitos del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS. Dado que algún establecimiento permanente en los que participa la entidad rumana reside en paraísos fiscales, no concurriría en las rentas procedentes del mismo el requisito del artículo 21.1b) ya analizado. Por lo tanto, sólo si el 85% de los ingresos del ejercicio de la entidad Rumana corresponden a otras rentas que si sean de las comprendidas en la letra c), los dividendos procedentes de la misma podrían estar exentos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Capítulo XIV del Título VII