La exención del artículo 45.I.B)3 TRLITPAJD se circunscribe expresamente a la sociedad de gananciales y no es extensible a otros regímenes económicos matrimoniales (separación de bienes, participación en ganancias). La DGT descarta la aplicación de la exención a comunidades de bienes constituidas por cónyuges en separación de bienes, quedando tales operaciones sujetas exclusivamente a la modalidad de actos jurídicos documentados (cuota gradual) cuando incluyan bienes inmuebles inscribibles, sin beneficio fiscal alguno.
Hechos
Ver cuestión planteada.
Cuestión planteada
Si la exención de artículo 45.I.B)3 del texto refundido del impuesto se puede aplicar no sólo al régimen de la sociedad de gananciales, sino a cualquier otro régimen económico matrimonial admitido en nuestro ordenamiento jurídico.
Contestación
El artículo 45.I.B)3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre(BOE de 20 de octubre) –en adelante, TRLITPAJD– determina lo siguiente:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. … B) Estarán exentas:
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.”
El criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda sobre la aplicación del precepto transcrito a las operaciones en él descritas cuando se realizan en un matrimonio en régimen de separación de bienes se ha expuesto, entre otras, en la contestación a consulta vinculante V1318-05, de fecha 4 de julio de 2005, que se sintetiza en las siguientes conclusiones (se subraya la parte objeto de consulta):
«CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que ni civil ni fiscalmente constituye una transmisión patrimonial onerosa, pues tiene carácter particional y no dispositivo.
Segunda: Si los bienes de la comunidad de bienes que se disuelve no han estado afectos a actividad empresarial alguna y las adjudicaciones son proporcionales a las cuotas de titularidad, la disolución de la comunidad sólo podría estar sujeta, en su caso, a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. La sujeción a la cuota gradual de esta modalidad se producirá si la escritura pública que documente el acuerdo de disolución de la comunidad de bienes y adjudicación de bienes a los comuneros es inscribible en el Registro de la Propiedad, lo que ocurrirá si incluye bienes inmuebles, ya que los actos y contratos relativos al dominio y derechos reales sobre ellos son inscribibles en dicho Registro.
Tercera: La exención regulada en el artículo 45.I.B).3 del texto refundido de la Ley del impuesto no puede aplicarse a comunidades de bienes de cónyuges en separación de bienes, ya que se refiere a la sociedad de gananciales (aportaciones de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y a adjudicaciones de bienes de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges). La existencia de una comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y tanto su constitución como su disolución deben tratarse en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como cualquier otra comunidad de bienes.»
En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en la contestación a consulta vinculante V0105/06, de fecha 19 de enero, en la que sí se reconoce la posibilidad de aplicar a la disolución de un matrimonio en régimen de separación de bienes de la exención regulada en el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), en los siguientes términos:
«En primer lugar, cabe indicar que los consultantes no especifican en su escrito el régimen económico del matrimonio, lo cual resulta relevante a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que el texto refundido de la Ley de este impuesto (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) regula en su artículo 45.I.B).3 una exención específica para la disolución de la sociedad de gananciales, en los siguientes términos: “Estarán exentas: 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".
La exención anterior no resulta aplicable en la disolución de un matrimonio en régimen de separación de bienes, en la que –si los cónyuges tienen bienes en común– se aplican, en general, las mismas normas que a las demás disoluciones de comunidades de bienes. Sólo existe una excepción a la afirmación anterior, y es la regulada en el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que determina que “Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.»
A este respecto, este Centro Directivo considera que el criterio que sustenta en el planteamiento de la consulta es erróneo, pues no cabe duda de que la exención regulada en el artículo 45.I.B)3 del TRLITPAJD no alcanza a todos los matrimonios, sino que se refiere expresamente a sociedades conyugales, lo que puede incluir a la sociedad de gananciales y a cualquier otro matrimonio cuyo régimen económico sea el de sociedad conyugal (“Las aportaciones … a la sociedad conyugal, las adjudicaciones … a su disolución y las transmisiones que por tal causa … en pago de su haber de gananciales”), pero en ningún caso puede entenderse que también están incluidos los matrimonios cuyo régimen económico matrimonial es de separación de bienes o el de participación en las ganancias, precisamente porque los cónyuges voluntaria y espontáneamente han decidido no formar una sociedad conyugal, sino mantener separados sus respectivos patrimonios.
El régimen económico matrimonial vigente en Alemania es el de separación de bienes con participación en las ganancias. Esto viene a significar que cada uno de los esposos mantiene también durante el matrimonio su patrimonio individual, acrecentando todas las adquisiciones que haga vigente el matrimonio únicamente su patrimonio personal. La ganancia es la diferencia entre el patrimonio inicial existente en el momento de contraer matrimonio y el patrimonio al finalizar el mismo.
El régimen de participación en las ganancias en España está regulado en el Código Civil en los artículos 1.411 al 1.434 que establece que durante su vigencia se aplicarán las normas de la separación de bienes, únicamente en el momento de su disolución, cada uno de los cónyuges puede participar en las ganancias obtenidas por su consorte, pero nunca en los bienes del mismo, por lo tanto no hay ninguna sociedad conyugal a la que se aportan bienes.
Entender que el artículo 45.I.B)3 del TRLITPAJD se refiere a todos los matrimonios contradice las reglas de interpretación contenidas en el artículo 3.1 del Código Civil, (“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”), ya que no puede entenderse que donde el precepto se refiere a “sociedad conyugal”, que es una de las modalidades de regular el régimen económico matrimonial, deba interpretarse “todo tipo de matrimonios”, pues eso es tanto como confundir la parte con el todo. Dicho de otra manera, si el legislador hubiera querido beneficiar con la exención a todos los matrimonios con independencia de su régimen económico, se habría referido a matrimonios y no a sociedad conyugal.
En consonancia con lo anterior, cabe indicar que la aplicación de la exención a matrimonios en régimen de separación de bienes o de participación en las ganancias, es decir, sin sociedad conyugal constituida, solo podría realizarse a través de la analogía, figura regulada en el artículo 4.1 del Código Civil, que determina que “Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". Sin embargo, esta figura jurídica, que tiene carta de naturaleza y es admisible en el ordenamiento jurídico español en los términos señalados en el precepto transcrito, tiene, en Derecho tributario, unos límites estrictos fijados por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, cuyo artículo 14, titulado precisamente “Prohibición de la analogía” –y que reproduce de forma casi idéntica el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”)– dispone que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
Esto significa que si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45-I-B)3