El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la aportación de acciones siempre que concurran los requisitos del artículo 94: la entidad receptora sea residente en territorio español, la participación posterior alcance el 5% de los fondos propios, las acciones aportadas representen al menos el 5% de la entidad de origen, ésta sea residente en territorio español y no tenga carácter de entidad patrimonial, y se hayan poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior. Cumplidos estos requisitos, la deducción por doble imposición en distribuciones posteriores procede según el artículo 31 TRLIS (participadas no inferior al 5%). La antigüedad de las acciones aportadas se mantiene en las acciones percibidas de la holding a efectos del coeficiente de abatimiento del artículo 93.2 TRLIS.
Hechos
El consultante es una persona física que posee el 33% del capital de la entidad H, entidad holding de un grupo alimenticio, y el 30% del capital de la entidad B, que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles. Tanto H como B cuentan con medios materiales y personales para el desarrollo de su actividad y el resto de su capital está en manos de los hermanos del consultante. La participación en ambas entidades se posee desde hace más de un año.
Tras la entrada de la tercera generación en la actividad y la existencia de posturas discrepantes sobre la posible diversificación de negocios, el consultante pretende realizar una aportación no dineraria de las participaciones que posee en H y B a una nueva entidad holding.
Con esta operación se pretende conseguir una diversificación canalizando a través de una entidad holding familiar la inversión en nuevas entidades, la participación de los miembros de la familia en la administración de la nueva entidad, el control político y de propiedad, centralizando en una única entidad todas las participaciones en entidades mercantiles, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades desarrolladas, de forma que la entidad de nueva constitución dirija y gestione las participaciones percibidas, unificar la política accionarial, limitar la entrada directa de la tercera generación en la propiedad de las entidades, y lograr una mayor eficacia en la utilización de los recursos disponibles.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si una vez efectuada la aportación, es posible la distribución de dividendos con la aplicación de la deducción por doble imposición,
Si la antigüedad de las acciones que tiene el consultante se mantiene en las acciones percibidas de la entidad holding a efectos de la aplicación de coeficientes de abatimiento.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto de la operación planteada, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación, de manera que la contestación a la presente consulta parte de la presunción de que se cumpla el supuesto anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos señalados, por lo que la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial determina que la entidad beneficiaria de la aportación, de acuerdo con el artículo 85 del TRLIS, conservarán la fecha y el valor de adquisición que tenían en el aportante, a todos los efectos fiscales, incluso en el supuesto de distribución de dividendos de las entidades participadas. Igualmente, la persona física aportante conservará la fecha de adquisición y el valor fiscal de las acciones aportadas, respecto de las acciones de la entidad holding percibidas en contraprestación de la aportación, a todos los efectos fiscales, teniéndose en cuenta, por tanto, en el caso de aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende conseguir una diversificación canalizando a través de una entidad holding familiar la inversión en nuevas entidades, la participación de los miembros de la familia en la administración de la nueva entidad, el control político y de propiedad, centralizando en una única entidad todas las participaciones en entidades mercantiles, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades desarrolladas, de forma que la entidad de nueva constitución dirija y gestione las participaciones percibidas, unificar la política accionarial, limitar la entrada directa de la tercera generación en la propiedad de las entidades, y lograr una mayor eficacia en la utilización de los recursos disponibles. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94