La transmisión onerosa de derechos inherentes a permisos y autorizaciones para instalación de plantas solares fotovoltaicas tributa en ITP/AJD (transmisiones patrimoniales onerosas) cuando el transmitente no es empresario ni sujeto pasivo del IVA. La operación quedaría excluida del ITP/AJD y sujeta a IVA solo si constituyese entrega de bienes o prestación de servicios sujeta a IVA conforme a la LIVA, lo que requiere análisis de la naturaleza específica de los derechos transmitidos y su calificación como suministro gravado.
Hechos
El consultante, contribuyente del IRPF, inició hace años los trámites administrativos necesarios para la obtención de los permisos, autorizaciones y derechos necesarios para la instalación de dos plantas solares fotovoltaicas, estando el expediente administrativo aún sin finalizar. El consultante, hasta el momento, no ejerce ninguna actividad empresarial ni profesional, ni es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni está inscrito en el censo de obligados tributarios como empresario o profesional.
El consultante estaba planteando transmitir, los referidos permisos, autorizaciones y derechos necesarios para la instalación de dos plantas solares fotovoltaicas obtenidos hasta la fecha a una sociedad, que tiene la intención de continuar los trámites administrativos pendientes, a cambio de una contraprestación económica.
Cuestión planteada
Determinar si la operación descrita debe tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Determinar si el consultante tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Determinar la tributación de la operación descrita a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1º En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– dispone en sus apartados 1, letra A), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Conforme al precepto transcrito, en principio, la transmisión onerosa de los derechos inherentes a los permisos, autorizaciones y derechos necesarios para la instalación de dos plantas solares fotovoltaicas obtenidos hasta la fecha por el consultante, que manifiesta que no ejerce actividades empresariales ni profesionales ni es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de derechos integrados en su patrimonio. Ahora bien, la sujeción a esta modalidad del impuesto requiere que la operación en cuestión no constituya una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en tal caso, tributaría por este impuesto, en los términos previstos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992), lo que ocasionaría la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
2º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, la letra b), del apartado dos, del referido artículo 4 de la Ley, dispone que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios, incluidas las transmisiones de derechos, efectuados por el consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional desde el momento en que la referida actividad se considere iniciada.
En este sentido, el artículo 111 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
(…)”.
Por su parte, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que desarrolla el artículo 111 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes
obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
(…)”
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Puesto que, si quienes realizan tales adquisiciones tienen desde dicho momento derecho a la deducción de las cuotas soportadas con carácter previo al inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que va a constituir su actividad, es necesario que tengan desde ese momento condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto planteado por el consultante, según ha manifestado en su escrito, no tenían la condición de empresario ni profesional con carácter previo al inicio de la tramitación del expediente administrativo, ni está inscrito en el censo de obligados tributarios como empresario o profesional. En el texto de la consulta no se establece si el consultante ha realizado ya la adquisición de bienes y servicios necesarios para el ejercicio de su actividad o, únicamente ha iniciado los trámites administrativos para la obtención de las autorizaciones y derechos de instalación.
En consecuencia, si el consultante no ha iniciado aún la adquisición de bienes o servicios de cualquier naturaleza con la intención de destinarlos a la posterior instalación y explotación de la planta fotovolcaica, con independencia de la mera solicitud administrativa, no tendrá condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la transmisión de los referidos derechos o autorizaciones no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, si el consultante ya ha realizado la adquisición de bienes o servicios de cualquier naturaleza con la citada intención, que fueran necesarios el ejercicio de la actividad, incluidos los informes técnicos o medioambientales, o certificaciones, sujetos al Impuesto, emitidos por otros sujetos pasivos del Impuesto que fueran necesarios para la tramitación del propio expediente administrativo, se considerará que ya se ha iniciado la actividad y el consultante habrá adquirido la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto. En este supuesto, la transmisión de los derechos estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En ese último supuesto el consultante tendrá condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el artículo 164 de la Ley a los sujetos pasivos.
4.- Por otra parte, en relación con la operación objeto de consulta en el supuesto de que esté sujeta al Impuesto en los términos antes referidos, el apartado dos, número 4º, del artículo 11 de la Ley 37/1992, establece que se consideran prestaciones de servicios a “las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial” y, por tanto, la operación tendrá la calificación de prestación de servicios.
En relación con la base imponible de la prestación, el artículo 78, apartado uno, de la Ley establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por ultimo el tipo impositivo aplicable a la operación será el 16 por ciento, a tenor de lo establecido en el artículo 90 de la Ley.
3º. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 28.2 y 33.1 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), con independencia de que el consultante estuviese desarrollando una actividad económica de producción de energía eléctrica, la transmisión de los permisos, autorizaciones y derechos necesarios para la instalación de dos plantas solares fotovoltaicas generará en su titular una ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en el artículo 35 de la citada Ley.
El artículo 35.1 establece que “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones”.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
La ganancia o pérdida patrimonial calculada en la forma anteriormente expuesta se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, y tributará al 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28-2, 33-1, 34-1, 35, 46, 49; Ley 37/1992, Arts. 4.Uno y Dos, 11.Dos, 78.Uno y 111; RDL 1/1993, Art. 5; Real Decreto 1624/1992, Art. 27.