La reducción del artículo 20.2.c) LISDyT es aplicable a la adquisición mortis causa de participaciones en entidades extranjeras cuando el heredero residente en España en el devengo del impuesto sucesorio y el causante constituyen grupo de parentesco conforme al artículo 4.8.2 LIP, siempre que concurran los requisitos de participación cualificada (≥5%) y ejercicio de funciones directivas con remuneración significativa. La aplicabilidad de la reducción no depende de que las participaciones hayan estado sujetas efectivamente al Impuesto sobre el Patrimonio en el momento anterior al fallecimiento, sino de que el grupo cumpliese materialmente tales requisitos (participación, gestión, rendimientos), lo que hace posible la reducción incluso cuando las participaciones no figurasen en patrimonio del causante por razones de exención u otro régimen.
Hechos
Sujeto pasivo titular del 5% del capital de entidades son sede en Suiza. Ejerce en ellas funciones directivas percibiendo de las mismas sus principales remuneraciones. El padre, titular del 95% restante de las participaciones, se plantea la posibilidad de adquirir un inmueble en España y destinarlo a su propio uso o al arrendamiento.
Cuestión planteada
Si, en caso de ser la consultante residente en España en el momento del fallecimiento de su padre, tendría derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español por la adquisición de las participaciones de éste en la entidad, considerándole sujeto pasivo por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio español. Si podría considerarse aplicable igual reducción incluso en el supuesto de que las participaciones del causante no estuviesen sujetas al impuesto patrimonial.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Los elementos fácticos que se plantean en el escrito de consulta pueden expresarse resumidamente de la siguiente forma: a) la consultante, en la actualidad residente en Suiza y titular del 5% de las participaciones de dos entidades mercantiles con sede en dicho país, ejerce funciones directivas en ambas percibiendo remuneraciones que constituyen para ella su principal fuente de rendimientos; b) el padre, titular del 95 restante, reside igualmente en el país helvético.
El supuesto adicional que se plantea es, de un lado, que la consultante tuviese residencia en España en el momento del fallecimiento de su padre –posibilidad objeto de contestación en la consulta nº V2099-09, remitida por la misma consultante y a la que se hará inmediata referencia- y que, además, circunstancia que se añade ahora “ex novo”-, que el padre hubiese adquirido previamente un inmueble en nuestro país, bien para su uso propio, bien para arrendamiento.
En la contestación a la consulta nº V2099-09, se afirmaba, entre otras cosas, lo siguiente:
“…
…
3.- Aplicación de la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para el caso de adquisición “mortis causa” de las participaciones de dos entidades residentes en Suiza, siendo la heredera residente fiscal en España a la fecha de devengo del impuesto sucesorio.
En contestación de 16 de marzo de 2007 (V0561-07) a consulta formulada por la misma consultante se advertía, a propósito del alcance del “grupo de parentesco” a que se refiere el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, de la necesidad de que el sujeto pasivo “de referencia”, es decir, el socio y miembro del grupo familiar que dentro de la entidad de que se trate ha de ejercer las funciones directivas con la consiguiente percepción de remuneraciones sea sujeto pasivo residente en España. Esa circunstancia concurriría en el supuesto de hecho que señala el escrito de consulta.
Sin embargo, en la contestación citada se hacían las siguientes consideraciones:
“En consecuencia, el repetido “grupo de parentesco” puede acceder a la exención gracias a lo previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 en cuanto todos y cada uno de sus integrantes, previamente sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio, cumplen los requisitos de participación en el capital y desempeño por uno de ellos y percepción del nivel de remuneraciones que exigen las letras b) y c) de dicho artículo y apartado. Esa previa sujeción al tributo, exigible por lógica conceptual, ha de producirse en todos los integrantes, sea por obligación personal o real, so pena de excluir al no sujeto tanto a efectos de concreción subjetiva del grupo como en cuanto a su acceso a la exención”.
para, al final, precisar:
“Rechazada la posibilidad de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para los progenitores de la consultante, en tanto no reúnen la condición de sujetos pasivos del impuesto, es obvio que no concurre el requisito “sine qua non” que exige el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, cual es que se trate de elementos patrimoniales “a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio…” . Consecuentemente, tampoco será de aplicación la reducción prevista en dicho artículo, apartado y letra de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
En definitiva, trasladado este criterio al supuesto que se plantea en el escrito de consulta, cabe afirmar que si bien las participaciones propiedad de la adquirente gozarían de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, no sucedería así con las de titularidad del causante en el momento de su transmisión “mortis causa”, dado que este no puede acceder a la exención sin quedar sujeto antes al impuesto sea por obligación personal o real, condición “sine qua non” que no concurre.
De acuerdo con lo anterior, no procedería, en tal hipótesis, la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. “
Como antes se apuntaba, el escrito ahora remitido, con objeto de cumplir esa exigencia de previa sujeción al impuesto patrimonial para facilitar en su día la aplicación de la reducción en el impuesto sucesorio español a las participaciones de titularidad del causante, contempla la posibilidad de adquisición por el mismo de un inmueble en territorio español.
Delimitada así la cuestión, este Centro Directivo considera oportuno contestar primero a la segunda cuestión formulada en el escrito y ello porque tiene un carácter conceptualmente anterior: ¿procedería la reducción en el impuesto sucesorio para las participaciones del futuro causante en la medida en que podrían gozar de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio español sin haber estado previamente sujetos al mismo? Esa suposición, que como es obvio carece de sentido, arranca de una interpretación errónea del consultante respecto de la expresión “exentas de tributación” contenida en consulta nº V1688-05. En dicha contestación, se señalaba que el hecho de que las acciones de titularidad de un residente en Alemania debieran tributar en el Estado de residencia por establecerlo así el artículo 22.4 del Convenio de doble imposición, llevaba consigo que quedaran “exentas de tributación” en el impuesto patrimonial español. No se trataba, como resulta de una simple lectura, de sostener la tributación sujeta pero exenta de tales participaciones en nuestro país sino de, al contrario, proclamar la inexistencia de gravamen, de que quedan “libres, desembarazadas de algo”, como dice el D.R.A.E. En definitiva, la sujeción y tributación efectiva en el país de residencia impide la sujeción en el otro Estado contratante. No existe sujeción personal por la obvia razón de la no residencia en España, ni tampoco de naturaleza real porque ni las participaciones están situadas, ni han de ejercitarse ni cumplirse en territorio español, conforme al artículo 5.1.b) de la Ley del Impuesto.
Contestada en sentido negativo la segunda cuestión que suscita el escrito de consulta, ha de abordarse la primera, que sugiere la posibilidad de reducción en el impuesto sucesorio para las participaciones del causante residente en Suiza por el mero hecho de que este hubiese adquirido un inmueble en España, con la consiguiente calificación como sujeto pasivo por obligación real en el impuesto patrimonial. En coherencia con lo anteriormente expuesto, la posibilidad ha de ser rechazada y ello con independencia de que una interpretación como la sostenida en el escrito conduciría a situaciones absurdas, que no pueden ser acogidas.
Efectivamente, si las participaciones del no residente están sujetas exclusivamente a tributación en el país de residencia –en este caso Suiza-, como resulta del artículo 22.4 del Convenio de 26 de abril de 1966, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado español y la Confederación suiza, es evidente que no puede recaer sobre ellas gravamen real por el impuesto patrimonial español. No existe, en consecuencia, infracción alguna al principio de no discriminación a que se refiere el artículo 24.1 del Convenio.
De acuerdo con lo anterior y tal y como ya se afirmaba en la contestación a la consulta V0299-09, no existiendo sujeción por obligación real por parte del padre no residente respecto de las participaciones de su titularidad, quedando fuera del “grupo de parentesco” que exige el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, tampoco procederá el derecho a la reducción por adquisición “mortis causa” de las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)