La escisión total y la fusión acogidas al régimen especial de IS (art. 83 ss. TRLIS) constituyen operaciones de reestructuración exentas de ITP/AJD conforme al art. 21 TRLITPAJD en conexión con el art. 45.I.B).10 TRLITPAJD, con independencia de que la transmisión de patrimonios no esté sujeta a IVA o esté exenta. La exención opera automáticamente sin necesidad de renuncia a exención de IVA. Únicamente si se renuncia a la exención de IVA en la transmisión de inmuebles y ésta resulta sujeta y no exenta, la operación mantiene su cualidad de reestructuración y por tanto la exención de ITP/AJD subsiste.
Hechos
(VSLU), (SVHSAU), (AHMSLU), y (AGHSVSLU) son entidades participadas al 100 por 100 por la entidad, ( AHEISA), excepto AGHSVSLU, que está participada al 98,94%, siendo el restante 1,06% propiedad de la entidad VSLU. AHEISA es la entidad holding de un Grupo de Entidades españolas dedicadas fundamentalmente a la explotación de establecimientos turísticos de cinco estrellas, campos de golf y promoción inmobiliaria, todo ello en el ámbito geográfico de Mallorca. Dicho Grupo de Sociedades tributa en régimen de consolidación fiscal desde 1998 y está acogido al Régimen Especial de Grupo de Entidades en el IVA. La entidad VSLU es la propietaria de los establecimientos hoteleros explotados por las entidades AHMSLU y AGHSVSLU y de los campos de golf explotados por la entidad SVGSL, y además lleva a cabo actividades de promoción inmobiliaria. La entidad SVHSAU aglutina la propiedad y la explotación de un establecimiento hotelero.
Se pretende efectuar una operación de reestructuración empresarial estructurada en dos fases. En la primera de ellas se realizaría una escisión total de la entidad SVHSA de forma tal que se aportaría:
1.- A la entidad VSLU el patrimonio consistente en el inmueble, sus instalaciones fijas, y el resto de inmovilizado propiedad de la sociedad así como los pasivos de naturaleza hipotecaria que gravan el inmueble y los pasivos que financien el resto de inmovilizado de la sociedad.
2.- A una sociedad limitada de nueva creación (en adelante NSL) y participada al 100 por 100 por la entidad AHEISA, o bien, a una de las dos sociedades explotadoras ya existentes (AHMSLU y AGHSVSLU), el patrimonio constituido por los restantes elementos de activo y pasivo, propios de la actividad explotadora del establecimiento turístico. Asimismo acto seguido a la escisión se otorgaría un contrato de arrendamiento del inmueble hotelero y demás elementos del inmovilizado entre VSLU y la nueva sociedad explotadora (o sociedad explotadora ya existente). Se pretende acogerse a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, de forma que no se produciría un aumento de capital por la recepción del patrimonio, sino que la contrapartida de las sociedades beneficiarias por el patrimonio recibido sería una cuenta de reservas.
En una segunda fase, se plantea la posibilidad de realizar una fusión entre las tres sociedades explotadoras (NSL, AHMSLU y AGHSVSLU), o bien, entre las dos sociedades explotadoras existentes (en el supuesto en que el "patrimonio de explotación escindido" fuera traspasado a una sociedad explotadora ya existente), de forma tal que cualquiera de las explotadoras absorbería a las otras. La fusión se realizaría acogida al artículo 52 de la Ley 3/2009, ya que todas las sociedades estarían participadas por el mismo socio AHEISA (con carácter previo a la operación de fusión se traspasarían las participaciones que tiene VSLU de la entidad AGHSVSLU a la entidad AHEISA), y por tanto, al procedimiento simplificado previsto en el artículo 49 de la citada ley. En virtud de la aplicación de dicho artículo no se producirá un aumento de capital por la recepción del patrimonio, sino que la contrapartida de la sociedad absorbente será una cuenta de reservas.
Cuestión planteada
Primera: Tributación en el ITPAJD de la operación de escisión total descrita, partiendo de la base de que la transmisión de los patrimonios escindidos en la escisión total de VSLU no estuviera sujeta a IVA, o sujeta a IVA pero exenta, y acogida al régimen especial de fusiones y escisiones prevista en los artículos 83 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Segunda: Tributación en el ITPAJD de la operación de fusión descrita en el supuesto en que la transmisión de los patrimonios de las sociedades que se extinguen no estuviera sujeta a IVA, y acogida al régimen especial de fusiones y escisiones prevista en los artículos 83 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades.
Tercera: Si la transmisión del inmueble prevista en la escisión estaría sujeta al ITPAJD, en el supuesto de que tal transmisión estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta, y se renuncie a la exención, y la operación esté acogida al régimen especial de fusiones y escisiones prevista en los artículos 83 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Tributación en el ITPAJD de la operación de escisión total de la sociedad SVHSA.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS–, dispone en el apartado 2.1º, letra a) de su artículo 83 (relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) lo siguiente:
“2.
1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la primera fase de la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de escisión total, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la disolución de SVHSA estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de disolución de sociedad. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Segundo: Tributación en el ITPAJD de la operación de fusión de AHMSLU, AGHHSL y, en su caso, la nueva sociedad NSL.
El artículo 93.1 del TRLIS dispone lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
De acuerdo con este último precepto y conforme a los transcritos en el epígrafe anterior, si la segunda fase de la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de fusión, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, dado que, según manifiestan las entidades consultantes, la operación se va a realizar sin ampliación de capital alguna, no se produciría el hecho imponible de operaciones societarias.
Tercero: Tributación en el ITPAJD de la transmisión del inmueble de SVHSA a VSLU.
Como se indica en el epígrafe primero, la escisión total de SVSHSA constituye un supuesto de operación de reestructuración empresarial y, como tal, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. En este sentido, si la transmisión del inmueble de SVHSA a VSLU se realiza en los términos descritos en la exposición de hechos tendrá ese tratamiento en el ITPAJD, pues forma parte de la operación de escisión total y, por ello, de la operación de reestructuración.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– que determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, en la transmisión del inmueble de SVHSA a VSLU no se producirá ninguno de los hechos imponibles regulados en el apartado 2 del artículo 108, pues no concurrirán los elementos que configuran tales hechos imponibles.
CONCLUSIONES:
Primera: La escisión total de la sociedad SVHSA, si tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión total–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la disolución de SVHSA estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de disolución de sociedad.
Segunda: La operación de fusión de AHMSLU, AGHHSL y, en su caso, la nueva sociedad NSL, si tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de fusión–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, dado que, según manifiestan las entidades consultantes, la operación se va a realizar sin ampliación de capital alguna, no se produciría el hecho imponible de operaciones societarias.
Tercera: La transmisión del inmueble de SVHSA a VSLU, si se realiza como parte de la operación de escisión total y, por ello, de la operación de reestructuración, tendrá el tratamiento descrito en la conclusión primera, es decir, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. Tampoco estaría sujeta al gravamen regulado en el artículo 108 de la LMV, pues no concurrirían los elementos que configuran los hechos imponibles definidos en el apartado 2 de dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley24/1988, art. 108, TRLIS RDLeg 4/2004, arts. 83 y 94,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19-1-1º y 2-1º, 21 y 45-I-B) 10 y 11