En relación con la distribución de beneficios desde la SRL marroquí al consultante (residente español titular del 33% del capital), resulta aplicable el artículo 10 del CDI España-Marruecos, que permite tributación en ambos Estados con limitación en la fuente: como el consultante ostenta participación cualificada del 25% o superior, la retención marroquí máxima será del 10% sobre dividendos brutos. La devolución de aportaciones no constituye dividendo (art. 10.4 CDI), siendo tratada conforme a la legislación marroquí como reembolso de capital, sin sujeción a la limitación convencional y sin perjuicio del análisis de la naturaleza sustantiva de la operación.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, posee participaciones, en concreto, un tercio de una empresa situada en Marruecos. Hasta el momento, la entidad consultante ha venido realizando aportaciones periódicas a la empresa marroquí.
En el año 2012 o 2013, la entidad marroquí espera devolver la aportación recibida de cada socio y realizar un reparto de beneficios a los mismos.
Cuestión planteada
Cuál es el tratamiento tributario tanto en España como en Marruecos de la devolución de las aportaciones y del reparto de beneficios.
Contestación
Impuesto sobre No residentes
La entidad consultante señala que posee participaciones, un tercio de una sociedad limitada situada en Marruecos, por lo que resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978 (BOE de 22 de mayo de 1985).
La empresa marroquí va a devolver la aportación recibida de cada socio y realizar un reparto de beneficios a los mismos.
En relación con la distribución de beneficios, resulta aplicable el artículo 10 del Convenio:
“1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la Sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder:
1º Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario de los dividendos es una Sociedad (excluyendo las Sociedades de personas) que ostenta directamente la titularidad jurídica de al menos el 25 por 100 del capital de la Sociedad que paga los dividendos.
2º Del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
3. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante del que es residente la Sociedad que paga los dividendos un establecimiento permanente, con el que la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente. En este caso se aplican las disposiciones del artículo 7.
4. El término “dividendos” empleado en el presente artículo comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes deminas, de las partes de fundador o de otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la Sociedad que las distribuya.”
En consecuencia, el Convenio otorga la potestad para que los dividendos puedan tributar en ambos Estados, si bien estableciendo un límite máximo a la tributación en el Estado de la fuente, Marruecos en este caso, que no podrá exceder del 10 por 100 de los dividendos brutos, al señalar la consultante que posee un tercio del capital de la sociedad marroquí.
No se tiene en cuenta el apartado 3 del artículo 10, ya que la entidad consultante no señala en su escrito que posea un establecimiento permanente en Marruecos.
En caso de tributación de los dividendos en Marruecos y en España, correspondería a España, por aplicación del artículo 23.2 del citado Convenio y la legislación interna, la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar.
“2. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. La cantidad así deducida no puede, sin embargo, exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado Contratante, computado antes de la deducción.
La deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.”
Por su parte, en el caso de que la devolución de las aportaciones a los socios deriven en una reducción de capital y no pueda considerarse como dividendo conforme a la legislación marroquí, podría dar lugar a una ganancia de capital del artículo 13 del citado Convenio:
“Artículo 13. Ganancias de capital.
1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles tal como se define en el apartado 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que estos bienes estén situados.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante posea en el otro Estado Contratante para el ejercicio de una profesión liberal, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de este establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la Empresa) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de los bienes muebles comprendidos en el apartado 3 del artículo 22 sólo podrán someterse a imposición en el Estado Contratante donde los bienes en cuestión pueden someterse a imposición en virtud de dicho artículo.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier bien distinto de los mencionados en los apartados 1 y 2 sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida el transmitente.”
Por tanto, conforme al apartado 3, en dicho supuesto las ganancias derivas de la reducción de capital sólo podrían ser objeto de tributación en España conforme a la normativa interna.
Impuesto sobre Sociedades
En relación con la devolución de las aportaciones efectuadas en su día a la sociedad participada marroquí, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), señala:
“1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen.”
El artículo 10.3 del TRLIS, establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
El apartado 4 del artículo 15 del TRLIS añade: “en la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.”
En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se lleve a cabo la devolución de las aportaciones, tanto si se trata de devoluciones monetarias como en especie, el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
De generarse la referida tributación, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 30.4.a) del TRLIS, por lo que no procederá la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna, en sede de la consultante, al tratarse de rentas derivadas de la reducción del capital, con devolución de aportaciones, llevada a cabo por parte de la entidad participada.
En relación con la distribución de los dividendos, el artículo 21 del TRLIS, establece la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, en los siguientes términos:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1. Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1º. (…).
2º. (…).
2. (…)
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a. A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas.
b. A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c. A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta Ley.
4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.”
De los datos manifestados en el escrito de la consulta, la entidad participada reside en un país con el que existe un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, por tanto, en la medida en que a la entidad marroquí le resulte de aplicación el mencionado Convenio y la entidad consultante tenga una participación en los fondos propios de la entidad marroquí igual o superior al 5% -cumpliéndose el plazo de mantenimiento exigido- aquélla podrá aplicar la exención regulada en este precepto, siempre y cuando la entidad realice una actividad empresarial cuyas rentas no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE 18 de diciembre), General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En el caso de que no se cumplieran los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, la entidad consultante podría evitar la doble imposición mediante la aplicación, en su caso, de las deducciones reguladas en los artículos 31 y 32 del mismo texto legal.
En este sentido, en aplicación de lo previsto en el artículo 31 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante haya integrado en su base imponible los dividendos percibidos, así como el impuesto satisfecho en el extranjero con ocasión del reparto de dichos dividendos, podrá deducir, el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, el artículo 32 del TRLIS permitiría la deducción del impuesto subyacente satisfecho por la entidad marroquí participada, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen los dividendos, siempre que la participación directa o indirecta por parte de la entidad consultante en la entidad marroquí sea, al menos, del 5 por ciento, y se mantenga durante un plazo de un año, en los términos señalados en el referido precepto. En el escrito de la consulta se señala que la entidad posee un tercio de las participaciones de la entidad sita en Marruecos, pudiendo aplicar por tanto, el artículo 32 del TRLIS para evitar la doble imposición.
Las deducciones previstas en los artículos 31 y 32 del TRLIS se aplicarán con el límite conjunto de la cuota íntegra que hubiera correspondido si dichas rentas se hubieran obtenido en territorio español.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5 de la Ley 37/1992, que regula el concepto de empresario o profesional, establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente.
(...).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el número 2º del apartado dos del artículo 8 de la Ley del Impuesto, según redacción dada por el artículo 12.Uno de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), en vigor desde el 28 de diciembre de 2012 considera expresamente como entrega de bienes a:
“2º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”
Por otra parte, una entrega de bienes sólo estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando se deba entender realizada en este territorio con arreglo a los criterios señalados en el artículo 68 de la Ley 37/1992.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias, de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90), de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) y de 26 de mayo de 2005 (asunto C-465/03) señala que:
“19 Conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de acciones no deben considerarse como una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, dado que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y KapHag apartado 38, así como la sentencia de 21 de octubre de 2004, BBL, C-8/03, Rec.p. I-0000, apartado 38). Por tanto, si la adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye por sí misma una actividad económica en el sentido de la mencionada Directiva, lo mismo sucede respecto a las operaciones que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec.p. I-3013, apartado 33; KapHag, antes citada, apartado 40, y BBL, antes citada, apartado 38).
20 En cambio, con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), número 5 de la Sexta Directiva, están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, aquellas operaciones que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores (véanse las sentencias de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, Rec.p.I-0000, apartado 59, y BBL, antes citada, apartado 41).
A partir de la jurisprudencia comunitaria que se ha citado, ha de concluirse que ni la suscripción de acciones ni la percepción de dividendos dinerarios son operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido, en el supuesto que, conforme a los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 se puedan entender realizadas en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido.
De la escasa información facilitada por el consultante no pueden precisarse mas cuestiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, ars: 4 y 5.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 4, 10, 15, 21, 31 y 32