La libertad de amortización del art. 97 TRLIS es aplicable a los activos mineros (pistas, accesos, desmonterado, arranque, transporte) destinados a la explotación de la cantera, siempre que la consultante desarrolle actividades de beneficio o explotación de yacimientos minerales clasificados en sección C) art. 3 Ley 22/1973 y cumpla los requisitos del régimen de minería (arts. 97-101 TRLIS); no es requisito ser titular de derechos mineros, siendo suficiente disponer de los necesarios para ejercer la actividad; el factor de agotamiento requiere análisis adicional no desarrollado en esta contestación; el derecho a ambos incentivos comienza en el primer período impositivo cuya base imponible integre resultado de explotación.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social, "la explotación de canteras de piedra caliza, así como la extracción machaqueo y clasificación de áridos y su comercialización", y realiza el aprovechamiento de diversos yacimientos minerales entre los que se encuentra una cantera cuyos recursos se hayan clasificados en la sección C) de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas.
La titularidad de la concesión de explotación de dicha cantera la ostenta una tercera entidad, no obstante, ésta tiene subcontratada la misma a la consultante a través de tres contratos: uno de arrendamiento de terrenos y suministro de caliza, otro de prestación de servicio de trituración, carga y transporte de caliza, y un tercer contrato sobre prestación de servicios de construcción de pistas y accesos, desmonterado, arranque, carga, transporte y otras operaciones destinadas a la apertura y explotación de la concesión de la indicada cantera.
De acuerdo con dichos contratos, la consultante es la encargada de la explotación de la cantera, así como del transporte del material extraído hasta la planta de molido, su transformación y clasificación, disponiendo de los materiales, humanos y licencias de actividad necesarias para ello.
Cuestión planteada
1. Si resulta de aplicación el incentivo a la libertad de amortización previsto en el régimen de la minería dispuesto en el Capítulo IX del Título VII del TRLIS a los activos mineros que posee la consultante para realizar la construcción de pistas y accesos, desmonterado, arranque, carga, transporte y otras operaciones destinadas a la apertura y explotación de la cantera descrita.
2. Si resulta aplicable el incentivo del factor de agotamiento a la explotación de dicha cantera.
3. En el caso de que la respuesta a la cuestión anterior sea afirmativa, a partir de que año tiene derecho y puede proceder a la aplicación de los beneficios fiscales derivados del régimen de la minería.
Contestación
1. El artículo 97 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. dispone en relación con la libertad de amortización que:
“1. Las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C), apartado 1, del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, o en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, así como de los que reglamentariamente se determinen con carácter general entre los incluidos en las secciones A) y B) del artículo citado, podrán gozar, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, de libertad de amortización durante 10 años contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación.
2. No se considerará entre las actividades mencionadas en el apartado anterior la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las citadas actividades.”
La invocación del régimen fiscal de la minería previsto en el Capítulo IX del Título VII depende del cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 97 a 101 del propio TRLIS.
En principio, no es necesario ser titular de los derechos mineros sobre la explotación, siendo suficiente disponer de aquellos necesarios para proceder al ejercicio de la actividad.
En consecuencia, la consultante podrá aplicar el incentivo fiscal de la libertad de amortización previsto en el artículo 97 transcrito, siempre y cuando cumpla los requisitos previstos en dicho precepto.
Así, por tanto, en la medida en que la entidad consultante desarrolle actividades de beneficio o explotación de los yacimientos minerales o recursos geológicos a que se refiere el artículo 97.1 del TRLIS ( y de los datos aportados en consulta parece desprenderse que sí puesto que el mineral explotado corresponde a la sección C, apartado 1, del artículo 3 de la Ley 22/1973), podrá disfrutar del régimen de libre amortización en los términos señalados respecto de sus activos mineros, entendiéndose por tales los elementos patrimoniales del inmovilizado que estén incardinados directamente en el proceso de la actividad minera, definida en la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, artículo 1, como actividad de investigación y aprovechamiento de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos cualesquiera que fueren su origen y estado físico, quedando excluidos todos aquellos activos propiedad de la consultante que no se encuentren vinculados directamente a la explotación del mineral realizada por ésta, así como los activos destinados a la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de la actividad minera propiamente dicha.
2. Por otra parte, en lo referente al régimen del factor de agotamiento el apartado 1 del artículo 98 del TRLIS dispone en cuanto al ámbito de aplicación de éste que:
“1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:
a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.
b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.”
De acuerdo con lo indicado en el punto anterior, en principio, no es necesario ser titular de los derechos mineros sobre la explotación para poder aplicar este incentivo, siendo suficiente disponer de aquellos necesarios para proceder al ejercicio de la actividad.
No obstante, conviene puntualizar que el régimen fiscal del factor de agotamiento, establecido en el artículo 98 del TRLIS, requiere que el sujeto pasivo realice bien actividades de aprovechamiento de los recursos minerales a los que se refiere la Ley de minas, o bien el aprovechamiento de alguna de las materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, por lo que es necesario determinar el concepto de aprovechamiento según la normativa minera.
En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, de 21 de julio, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros y que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas minerales.
En consecuencia, el factor de agotamiento solamente alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, por lo que las operaciones de beneficio de tales recursos minerales y geológicos no determinan el derecho a reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento.
3. En cuanto al momento inicial en que se pueden aplicar los incentivos fiscales establecidos para la minería en el TRLIS, el correspondiente al factor agotamiento sería susceptible de aplicación desde el momento en que la consultante efectuará el aprovechamiento de uno o varios de los recursos establecidos en el artículo ya citado 98.1 del TRLIS.
La cuestión relativa al inicio del cómputo es más complicada en el caso de la libertad de amortización establecida en el artículo 97.1 del TRLIS. En este caso el problema estriba en aclarar la interpretación del último inciso de dicho precepto. Se trata de determinar si, cuando la Ley se refiere a la posibilidad de aplicar la libertad de amortización “durante diez años contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación”, el plazo de diez años debe computarse desde la apertura de la mina –o, lo que es lo mismo, desde el inicio de la explotación del yacimiento correspondiente- o desde que cada bien de inversión se incorpora por el sujeto pasivo a la explotación minera, con independencia de la fecha de inicio de ésta.
Si bien una interpretación literal del precepto podría llevar a concluir que la referencia genérica a “la explotación” y a su “resultado” quiere remitir a un concepto genérico de empresa o explotación minera –y, en consecuencia, a interpretar que el plazo de diez años comienza a contarse desde que se inicia la actividad minera-, una interpretación respetuosa con el sentido propio de dichas palabras pero que atienda a la finalidad del precepto, manifestada por los antecedentes históricos y legislativos que exigen los artículos 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 3 del Código Civil, conduce a la conclusión contraria.
En definiva, es criterio reiterado por este Centro Directivo que el plazo de diez años a que se refiere el artículo 97 de la LIS debe computarse desde el momento en que cada una de las inversiones se incorpora a la actividad minera y no desde el momento en que ésta se inicia.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 arts 97 y 98