Los supuestos de no sujeción al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica para vehículos de categorías N1, N2, N3 y vehículos mixtos adaptables (art. 65.1.a.1º y 8º de la Ley 38/1992) condicionan la exclusión a que concurra afectación significativa a actividad económica, presumida cuando el sujeto pasivo ostente derecho a deducción del 50% o superior de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición. La modificación posterior de las condiciones que sustentaban esta presunción (cambio en la afectación económica o pérdida del derecho a deducción del IVA) determina la pérdida de la no sujeción y, consecuentemente, la inclusión retroactiva del vehículo en la base imponible, sin que la presunción de significatividad sea irrevocable ni dependa de evaluaciones posteriores al momento de la matriculación.
Hechos
Se plantean una serie de cuestiones sobre la correcta aplicación del Impuesto Especial Sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) en relación con los vehículos N1 y mixtos adaptables matriculados a nombre de empresas de "renting".
Cuestión planteada
Alcance y aplicación de los supuestos de no sujeción y de la modificación de las condiciones determinanates de los mismos.
Contestación
PRECEPTOS RELEVANTES DE LA LEY 38/1992 PARA LA CONTESTACIÓN DE LA CONSULTA:
Los números 1º y 8º de la letra a) del apartado 1 del artículo 65 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, tal y como han quedado redactados por el apartado primero de la disposición adicional octava de la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de Calidad del Aire y Protección de la Atmósfera, según redacción introducida en este último por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2008, establecen lo siguiente.
“1. Estarán sujetas al impuesto:
a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación:
1.º Los vehículos comprendidos en las categorías N1, N2 y N3 establecidas en el texto vigente al día 30 de junio de 2007 del anexo II de la Directiva 70/156/CEE, del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros sobre la homologación de vehículos a motor y de sus remolques, siempre que, cuando se trate de los comprendidos en la categoría N1, se afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica. La afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley.
……
8.º Los vehículos mixtos adaptables cuya altura total desde la parte estructural del techo de la carrocería hasta el suelo sea superior a 1.800 milímetros, siempre que no sean vehículos todo terreno y siempre que se afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica. La afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley.
……….”
A su vez, el párrafo primero del apartado 3 del mismo artículo 65 de la Ley 38/1992 señala que:
“3. La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.
……”
CONTESTACIÓN A LAS CUESTIONES PLANTEADAS
Primera cuestión: Sujeción al IEDMT de los vehículos N1 y mixtos adaptables matriculados por compañías de renting a partir del 1 de enero de 2008.
En virtud de lo establecido en el artículo 65.1.a), números 1º y 8º de la Ley 38/1992, la primera matriculación definitiva en España de los vehículos N1 y mixtos adaptables estará no sujeta al IEDMT siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en los apartados citados y, en particular, siempre que los vehículos sean afectados significativamente al ejercicio de una actividad económica por el sujeto pasivo a cuyo nombre se matriculan.
La redacción vigente del artículo 65 más arriba transcrita no contiene limitación alguna que pudiera determinar que la actividad de renting no tuviera a estos efectos la consideración de actividad económica.
En consecuencia, si la empresa de renting a cuyo nombre se matriculan los citados vehículos es sujeto pasivo del IVA y, como tal, tiene derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los vehículos citados, se presumirá que aquéllos se afectan efectivamente al ejercicio de una actividad económica y, en la misma medida, tal primera matriculación definitiva de los mismos en España estará no sujeta al IEDMT.
Segunda cuestión: Transmisión a partir del 1 de enero de 2008, por parte de una compañía de renting, de vehículos matriculados antes del 1 de enero de 2008 al amparo de ciertos supuestos de no sujeción. Los adquirentes no afectan dichos vehículos al ejercicio de una actividad económica.
La transmisión a partir del 1 de enero de 2008 de vehículos cuya matriculación antes de dicha fecha hubiese estado no sujeta en virtud de lo previsto en la redacción entonces vigente de los números 1º y 9º de la letra a) del artículo 65.1 de la Ley 38/1992, incluso a personas que no los afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica, no dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto puesto que no se produce modificación alguna de las condiciones y requisitos determinantes de dichos supuestos de no sujeción que estaban vigentes en el momento en que fueron matriculados. En esa medida, no se dan las condiciones para la aplicación de lo previsto en el artículo 65.3
Tercera cuestión: Transmisión a partir del 1 de enero de 2008 por parte de una compañía de renting, antes de transcurridos de cuatro años desde la matriculación, de vehículos N1 y mixtos adaptables matriculados después del 1 de enero de 2008.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 65.3 de la Ley 38/1992, la transmisión, a partir del 1 de enero de 2008, de los vehículos matriculados después de dicha fecha cuya matriculación hubiese estado no sujeta en virtud de los apartados 1 y 8 del artículo 65.1 de la Ley 38/1992, no producirá modificación alguna de las condiciones y requisitos determinantes del supuesto de no sujeción, siempre que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en la Ley.
Por tanto, si tras su transmisión, los vehículos en cuestión se siguen afectando a una actividad económica y se siguen cumpliendo los requisitos que dieron lugar al nacimiento del derecho a la no sujeción, no se producirá una modificación de circunstancias y por tanto no dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto. En otro caso, procederá la autoliquidación e ingreso del impuesto con referencia al momento en que se produzca dicha modificación.
Cuarta cuestión: Transmisión por parte de una compañía de renting, antes de transcurridos de cuatro años desde la matriculación, de vehículos N1 y mixtos adaptables matriculados después del 1 de enero de 2008, a personas obligadas a aplicar la regla de la prorrata en el IVA.
Como señala la propia Ley, la afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando el sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas de dicho impuesto soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley. Esta acotación legal ha de entenderse en el sentido de que basta con que se sea sujeto pasivo del IVA y con que se den las condiciones previstas en el artículo 95 de la Ley 37/1992 para que se presuma que la afectación a la actividad económica del vehículo es significativa, aun cuando, por aplicación de otros preceptos de la referida Ley 37/1992, el sujeto pasivo de que se trate pudiera tener limitado o restringido su derecho a la deducción de las cuotas de dicho impuesto soportadas o directamente satisfechas por él mismo.
Por tanto, el que el adquirente del vehículo usado (N1 o mixto adaptable) esté obligado a aplicar la regla de la prorrata en el IVA, no implica por sí solo que dicho vehículo deje de estar afecto a una actividad económica a efectos de la aplicación de los supuestos de no sujeción establecidos en los números 1º y 8º del citado artículo 65.1.a). En la misma medida, la transmisión de los referidos vehículos a dicho adquirente no supone por sí misma una modificación de circunstancias que dé lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto .
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, arts. 65-1 apartado 1-8 y 65-3