# SÍNTESIS EJECUTIVA La DGT confirma que el requisito de gestión estratégica y comercial del artículo 113.2.a) LIS se cumple cuando la entidad propietaria asume el riesgo y control de la actividad marítima mediante contrato de time charter, independientemente de que delegue la gestión técnica en terceros. El transporte entre lugares de extracción y depósito se integra en el régimen de tonelaje. Las ganancias patrimoniales por transmisión de buques tributan al 100% bajo dicho régimen conforme al artículo 114 LIS. El requisito de que más del 50% de los ingresos deriven de transporte y depósito en fondo marino se valida período a período, no siendo un incumplimiento estructural si se cumple en el ejercicio fiscal considerado.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo naviero que pretende adquirir las participaciones de una sociedad (A), que todavía no se encuentra constituida. Dicha sociedad A adquirirá dos dragas, financiando la operación mediante un contrato de arrendamiento financiero.
La entidad A se encargará de la gestión estratégica y comercial de las dragas y las cederá mediante un contrato de time-charter a una compañía del mismo grupo naviero. Este contrato incluirá:
- La movilización y desmovilización de las dragas, que supone la navegación entre el lugar donde se desarrollan unos trabajos y el lugar donde se realizan los siguientes trabajos, entre el puerto y el lugar de extracción de materiales, y la navegación entre el lugar de descarga de los materiales extraídos y el puerto.
- Las actividades de extracción, dragado, transporte y depósito de materiales, que conlleva la navegación entre el lugar de extracción y el lugar de depósito, y la navegación entre los distintos lugares de extracción.
La factura emitida por el contrato de fletamento se desglosará la parte de la remuneración del transporte y depósito de los materiales, de la parte correspondiente al dragado y extracción. Para la determinación de los importes se utilizará una fórmula de reparto, en cuyo numerador se incluirá el tiempo empleado por las dragas en la actividad de dragado y extracción, mientras que en el denominador se incluirá el período de tiempo total en el que las dragas están a disposición del fletador.
En virtud de dicho contrato la entidad A asumirá el riesgo de la navegación, ya que implica las siguientes obligaciones:
- Ceder el uso de las dragas al fletador.
-Facilitar y contratar, directa o indirectamente, a la tripulación necesaria que se encargue de la navegación de la dragas.
-Gestionar y garantizar la seguridad operacional y marítima de la dragas.
-Llevar la gestión técnica de las dragas.
-Facilitar todos los aprovisionamientos necesarios para la navegabilidad de las dragas.
-Gestionar y contratar la póliza de seguro que cubra los daños en el casco o en la mecánica de las dragas ocasionados durante la navegación.
-Asegurar la correcta funcionabilidad y navegación de las dragas.
Cuestión planteada
1. Si, a los efectos del artículo 113.2.a) de la LIS, puede considerarse cumplido el requisito de que la gestión estratégica y comercial de la draga se encuentra en el ámbito de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, en la medida en que la entidad A asume el riesgo y control de la actividad marítima.
2. Si el transporte entre el lugar de extracción y el lugar de depósito, entre los distintos lugares de extracción y entre el puerto y los lugares de extracción y de descarga, se encuentran incluidos en el régimen especial de tonelaje.
3. Si la renta positiva obtenida en una eventual y futura transmisión de las dragas tributará al 100% bajo el régimen especial de tonelaje, conforme a lo previsto en el artículo 114 de la LIS.
4. Si en el caso de que los ingresos de un período impositivo determinado no deriven en más del 50% de la actividad de transporte y depósito en el fondo de mar, ello no supone un incumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen.
Contestación
1. El artículo 113 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), recoge los requisitos subjetivos y objetivos para aplicar el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje (en adelante, régimen de tonelaje). Así dicho precepto establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen especial previsto en este capítulo:
a) Las entidades inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en el texto refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados.
b) Las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques a que se refiere el apartado siguiente. A estos efectos, se entiende por gestión técnica y de tripulación la asunción de la completa responsabilidad de la explotación náutica del buque, así como de todos los deberes y responsabilidades impuestos por el Código Internacional de Gestión para la Seguridad de la Explotación de los buques y la prevención de la contaminación adoptado por la Organización Marítima Internacional mediante la Resolución A 741.
2. Los buques cuya explotación posibilita la aplicación del citado régimen deben reunir los siguientes requisitos:
a) Estar gestionados estratégica y comercialmente desde España o desde el resto de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. A estos efectos, se entiende por gestión estratégica y comercial la asunción por el propietario del buque o por el arrendatario, del control y riesgo de la actividad marítima o de trabajos en el mar.
b) Ser aptos para la navegación marítima y estar destinados exclusivamente a actividades de transporte de mercancías, pasajeros, salvamento y otros servicios prestados necesariamente en el mar, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) siguiente.
(…)”.
En cuanto al requisito establecido en la letra a) del artículo 113.1 de la LIS, éste se entenderá cumplido en la medida en la que A se encuentre inscrita en alguno de los registros de empresas navieras referidos en el texto refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre.
En el presente supuesto, de acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, la entidad titular del buque (A) lo explotará mediante un contrato de fletamento por tiempo (time chárter), asumiendo el riesgo de la actividad de transporte marítimo, como consecuencia del contrato suscrito con la entidad fletadora. Adicionalmente, la gestión técnica y comercial del buque será asumida por la entidad A.
En consecuencia, en el caso planteado en el escrito de la consulta debe entenderse que se cumple el requisito previsto en la letra a) del artículo 113.2 de la LIS, en la medida en la que la gestión estratégica y comercial del buque se lleve a cabo por la entidad titular del buque A, residente en España.
2. En cuanto a la aplicación del régimen a los buques que tienen la consideración de remolques o dragas la letra c) del artículo 113.2 de la LIS establece:
“c) Tratándose de buques destinados a la actividad de remolque será necesario que menos del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de actividades que se realicen en los puertos y en la prestación de ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto. En el caso de buques con actividad de dragado será necesario que más del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de la actividad de transporte y depósito en el fondo del mar de materiales extraídos, alcanzando este régimen exclusivamente a esta parte de su actividad.
Respecto de las entidades que cedan el uso de estos buques, este requisito se entenderá cumplido cuando justifiquen que los ingresos de la entidad que desarrolla la actividad de remolque o dragado cumple aquellos porcentajes en cada uno de los períodos impositivos en los que fuere aplicable este régimen a aquellas entidades.
Los buques destinados a la actividad de remolque y de dragado, deberán estar registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.”
En la presente consulta se plantea qué actividades de transporte desarrolladas por las dragas deben considerarse como transporte marítimo a los efectos de la determinación del porcentaje de ingresos previstos en la letra c) del artículo 113.2 de la LIS.
En este sentido las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo –Comunicación C(2004) 43 de la Comisión- establecen:
“(…) Las actividades de «dragado», en principio, no pueden optar a las ayudas al transporte marítimo. Sin embargo, las disposiciones fiscales para las empresas (como el impuesto sobre el tonelaje) pueden aplicarse a las dragas cuyas actividades incluyen el «transporte marítimo», es decir, el transporte por alta mar de materiales extraídos — con relación a más del 50 % de su período operativo anual y únicamente con respecto a dichas actividades de transporte. Sólo tendrán derecho a la ayuda las dragas registradas en un Estado miembro (no es posible la excepción del vínculo del pabellón). En dichos casos, es necesaria una contabilidad separada para las actividades de transporte marítimo (…)”.
De acuerdo con lo anterior, resulta obvio que el transporte que realicen las dragas entre el lugar de extracción y de depósito tendrá la consideración de transporte marítimo a los efectos del régimen especial de tonelaje, puesto que supone el transporte por alta mar del material extraído.
No obstante, en relación con el transporte entre los diferentes lugares de trabajo, entre el puerto y el lugar de extracción y entre el lugar de depósito y el puerto, la Comisión, en su Decisión de 13 de enero de 2009, relativa a la ayuda estatal C 22/07, consideró “que «la navegación entre el lugar de extracción y el lugar donde se han de descargar los materiales extraídos» y «la navegación entre lugares de extracción» constituyen, de hecho, transporte de materiales extraídos. La Comisión acepta también que, en el transporte marítimo, los buques no siempre navegan con carga debido a los desequilibrios de determinados intercambios comerciales. Así pues, es lógico considerar por analogía que «la navegación entre el puerto y el lugar de extracción» y «la navegación entre el lugar de descarga y el puerto» constituyen transporte marítimo.”
Por tanto, este Centro Directivo, al igual que la Comisión, entiende que una interpretación lógica y sistemática de la norma, en el caso de las dragas, nos debe llevar a incluir dentro de la actividad de transporte marítimo a la que se aplica el régimen especial de tonelaje el transporte entre los diferentes lugares de trabajo, entre el puerto y el lugar de extracción y entre el lugar de depósito y el puerto. En consecuencia, los ingresos que correspondan a estas actividades deben tomarse en consideración a los efectos de determinar el porcentaje del 50 por ciento al que se refiere el artículo 113.2.c) de la LIS.
3. El artículo 114 de la LIS establece la forma de determinar la base imponible de las entidades acogidas al régimen de tonelaje, en los siguientes términos:
“1. Las entidades acogidas a este régimen determinarán la parte de base imponible que se corresponda con la explotación, titularidad o gestión técnica y de tripulación de los buques que reúnan los requisitos del artículo anterior, aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de dichos buques la siguiente escala:
(…)
Para la aplicación de la escala se tomarán los días del período impositivo en los que los buques estén a disposición del contribuyente o en los que se haya realizado la gestión técnica y de tripulación, excluyendo los días en los que no estén operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias.
La parte de base imponible así determinada incluye las rentas derivadas de los servicios de practicaje, remolque, amarre y desamarre, prestados al buque adscrito a este régimen, cuando el buque sea utilizado por la propia entidad, así como los servicios de carga, descarga, estiba y desestiba relacionados con la carga del buque transportada en él, siempre que se facturen al usuario del transporte y sean prestados por la propia entidad o por un tercero no vinculado a ella.
(…)
2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo:
En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. En el caso de buques adquiridos mediante una operación a la que se haya aplicado el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurase en la contabilidad de la entidad transmitente.
El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria grave, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del importe de la citada diferencia.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere el apartado 1 de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
De acuerdo con lo dispuesto en el precepto reproducido, en la medida en la que la entidad A será titular de las dragas en el primer período impositivo en el que resulte de aplicación el citado régimen, deberá aplicar lo dispuesto en el segundo párrafo y siguientes del artículo 114.2 de la LIS, en el caso de transmisión de las dichas dragas.
En este sentido, cabe recordar que como consecuencia de la Decisión de la Comisión de 17 de julio de 2013, se suprimió el artículo 50.3 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que permitía que no tuvieran la consideración de buques usados aquellos que hubieran sido adquiridos mediante el ejercicio de la opción de compra de un contrato financiero, a los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 125.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) –que se corresponde con el actual 114.2 de la LIS-.
4. En relación con lo que debe entenderse como incumplimiento y las consecuencias del mismo, el apartado 2 del artículo 117 de la LIS regula lo siguiente:
“2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el presente régimen implicará el cese de los efectos de la autorización correspondiente y la pérdida de la totalidad de los beneficios fiscales derivados de ella, debiendo ingresar, junto a la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, las cuotas íntegras correspondientes a las cantidades que hubieran debido ingresarse aplicando el régimen general de este Impuesto, en la totalidad de los períodos a los que resultó de aplicación la autorización, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)”.
En este mismo sentido, el artículo 54.2 del RIS recoge las consecuencias del incumplimiento de los requisitos del régimen en los siguientes términos:
“2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en este régimen supondrá la pérdida inmediata del derecho a aplicarlo y determinará la obligación de ingresar, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que dicho incumplimiento tuvo lugar, las cuotas íntegras correspondientes a todos los ejercicios en los que el régimen resultó de aplicación, calculadas conforme al régimen general del Impuesto, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Durante los cinco años siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que tuvo lugar el incumplimiento no se podrá solicitar una nueva aplicación del régimen.”
No obstante lo anterior, en la medida en la que en un período impositivo determinado los ingresos procedentes de la explotación de las dragas incluidas en la autorización procedan en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento de actividades distintas del transporte marítimo, en los términos previamente definidos, y depósito en el fondo del mar, supondrá que la entidad A no podrá determinar la base imponible correspondiente a las actividades de dichos buques con arreglo a lo dispuesto en el artículo 114 de la LIS, sin que ello suponga el incumplimiento de los requisitos del régimen de tonelaje.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 113 y 114