La transmisión de vivienda genera ganancia o pérdida patrimonial (art. 33 LIRPF) cuantificada por diferencia entre valor de transmisión y adquisición (art. 34). El valor de adquisición integra precio real, inversiones y mejoras, y gastos/tributos inherentes, minorando por amortizaciones practicadas conforme al art. 14 RD 439/2007 (máximo 3% anual sobre coste de adquisición o valor catastral construcción, excluido suelo). La caracterización como ganancia/pérdida patrimonial es independiente del régimen de exención por vivienda habitual que pudiera resultar aplicable en fase de liquidación.
Hechos
El consultante, mayor de 65 años, tiene intención de vender su vivienda habitual en la que reside desde el año 2003. El 30 de abril de 2007 alquiló dos habitaciones de la vivienda a una familia, hasta que, por impago de la renta, fueron condenados a desalojar el inmueble, al estimar el Juez, el 24 de septiembre de 2009, la demanda presentada por el consultante.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión de la vivienda.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la citada Ley, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones onerosas y en el artículo 36 para las transmisiones lucrativas.
El artículo 35 de la Ley del Impuesto establece que el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En el caso de que la adquisición se hubiera efectuado a título lucrativo, se tomará por importe real el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas. Estas amortizaciones se practicarán según lo previsto en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), según el cual:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
(…).”
Al tratarse de un inmueble, el referido valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
Por lo que respecta al valor de transmisión, el artículo 35.3 de la Ley del Impuesto establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4.b) del citado artículo 33, estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia grave o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual viene recogido en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, según el cual:
1. “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).”
Conforme lo expuesto, si en la venta se genera una ganancia patrimonial, al haber tenido parte de la vivienda arrendada desde el 30 de abril de 2007 hasta el 18 de septiembre de 2009, fecha en que el Juez dicta el desalojo por parte de los inquilinos, si se transmitiese la vivienda antes de que transcurran tres años desde la fecha del desalojo, el consultante no podrá aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la parte de la vivienda que haya tenido arrendada. Sobre la parte de la vivienda que hubiera utilizado de forma privada, incluyendo las zonas comunes, podrá aplicar la citada exención a la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda a esta parte de la vivienda, al haber residido de forma continuada en la misma más de tres años.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49; RIRPF RD 439/2007, Arts. 14, 54-1