Cada explotación petrolífera constituye un establecimiento permanente diferente a efectos de la exención del artículo 22 TRLIS, siempre que disponga de instalaciones o lugares de trabajo diferenciados donde se realice de forma continuada o habitual la actividad extractiva. La condición de entidad única no unifica los establecimientos; la identificación se basa en la existencia de centros de operación autónomos. La opción regulada en el apartado 4 del artículo 22 se ejerce por cada establecimiento, incluso si concurren varios en el mismo país.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo fiscal. Entre las sociedades dependientes que integran dicho grupo se encuentran una serie de entidades que realizan actividades de exploración y producción de hidrocarburos en el extranjero (no en territorio español).
Cada una de estas entidades, a su vez, participa con terceros en diferentes explotaciones petrolíferas (exploración y producción de hidrocarburos en un área determinada) en el país de destino de la inversión. En definitiva, son sociedades que desarrollan su actividad de exploración y producción de hidrocarburos en el extranjero a través de la participación en diferentes asociaciones o consorcios constituidos junto con otras empresas petroleras.
La actividad de exploración y producción de hidrocarburos se regula fundamentalmente en dos tipos de relaciones contractuales:
1. El contrato petrolero. Se trata de un contrato firmado con el estado de destino de la inversión y que constituye el título jurídico de acceso al dominio público hidrocarburífero para una concreta área geográfica. Es decir, se regula la relación jurídica entre el estado de la inversión (donde está el hidrocarburo), y los llamados contratistas privados.
2. El contrato de "operación conjunta" o "joint operating agreement" (en adelante JOA). Es un contrato mediante el cual se regulan las relaciones que surgen entre las compañías contratistas privadas que se agrupan en una asociación, cuya finalidad específica es realizar su actividad en el área geográfica objeto del contrato petrolero.
Las características principales y comunes de esta actividad pueden describirse de la siguiente forma:
- Tipología diversa del contrato petrolero con el estado. Hay varias configuraciones, incluso dentro de un mismo país, en función de los derechos y obligaciones que se confieren a las partes, comprendiendo: contratos de concesión o licencia, en los que el hidrocarburo pertenece a las entidades privadas inversoras, a cambio del pago de una regalía o royalty; contratos de reparto de la producción, en los que el estado de la inversión comparte el resultado de la explotación con los inversores; o contratos de prestación de servicios en los que el estado es titular de la totalidad del resultado de la explotación pero paga una retribución a la asociación o consorcio por los servicios prestados.
- Ámbito geográfico diferenciado. Están referidos a áreas geográficas definidas en el contrato y claramente delimitadas geográficamente. Estas áreas geográficas pueden ser dentro de un mismo país de muy diversa índole: pueden ser áreas en tierra firme o en el mar, y dentro de estas últimas, de aguas someras o profundas; pueden ser de áreas de geología y orografía muy diferenciadas; y pueden estar a enormes distancias entre si, en zonas accesibles desde localidades habitadas, o en parajes remotos sin conexiones terrestres.
- Variada tipología de hidrocarburos. Dentro de un mismo país, en función del área contractual, el hidrocarburo puede ser diferente, por lo que su explotación, almacenaje, transporte, y posterior comercialización o uso, así como sus riesgos, son muy diversos.
- Estructuras diferentes. Cada explotación precisa el empleo de personal, equipos, procedimientos y técnicas de trabajo diferenciados.
- Partes diferentes. Los partícipes en las asociaciones suelen ser diferentes e incluso si en dos contratos diferentes se da coincidencia de partes privadas, es frecuente que los porcentajes de participación de cada entidad varíen en cada contrato, lo que determina que exista una gestión diferenciada de cada explotación.
- Configuración como sujeto independiente del consorcio. Cada consorcio o asociación lleva su propia contabilidad independiente del resto de áreas y presenta declaraciones tributarias en nombre de sus partícipes a los que después imputa los resultados y los impuestos pagados.
- Régimen legal y económico independiente. Cada explotación tiene un régimen jurídico, económico y fiscal independiente y separado del de otros contratos, incluso del mismo país. Es decir, cada área contractual está sometida a un régimen jurídico independiente que en muchos casos depende de la fecha en que se firmaron los contratos. Ello se debe en buena medida a que su régimen jurídico y fiscal suele estar protegido frente a la variabilidad de la legislación en el tiempo a través de compromisos o garantías de estabilidad normativa.
Con carácter general se suele establecer la llamada regla del "ring fence" que implica que los partícipes de cada consorcio o asociación no pueden compensar los beneficios obtenidos en un área contractual con las pérdidas obtenidas en otras.
- Designación de un operador. En el JOA las empresas privadas partícipes designan a una de ellas como "operador", que es el encargado de la gestión corriente y ordinaria de las actividades y de la ejecución de las decisiones adoptadas por los socios.
-Regulación del reparto de costes y beneficios. En el JOA y en los contratos petroleros se establecen las fórmulas para la oportuna repercusión de los costes y beneficios de la explotación. Cuando el operador va a acometer una inversión o un gasto, solicita fondos a las partes y elabora un estado mensual de inversiones y gastos para justificar el destino de los fondos.
- Régimen interno de funcionamiento de la asociación. En el JOA se regulan los procedimientos de gestión de la explotación y de toma de decisiones. Normalmente el operador puede actuar y contratar con cierta libertad en todo aquello que no esté expresamente reservado a la decisión del "comité de operaciones", formado por los socios.
Sin perjuicio de que las filiales españolas del grupo de la entidad consultante tienen presencia física (a través de empleados) en los diferentes consorcios o asociaciones de cada país, adicionalmente, suelen disponer de una oficina en la capital del país para, principalmente, desarrollar actividades de apoyo a los negocios en el país. Dicha oficina no reviste necesariamente una forma jurídica específica. Es decir, cada entidad puede disponer en el territorio de una oficina que podrá registrarse mercantilmente o no como una sucursal, en función de lo que imponga la ley local.
Este modo de operar expuesto implica que dichas sociedades del grupo sólo registren activos, pasivos, ingresos y gastos afectos a dichas asociaciones/consorcios por el porcentaje que tengan en la asociación/consorcio.
En lo que se refiere a las oficinas citadas, las mismas están localizadas en la capital de cada país, generalmente a cientos de kilómetros de cada una de las explotaciones petroleras, por lo que difícilmente podría existir una coherencia geográfica entre la citada oficina y los distintos consorcios o asociaciones que explotan las áreas petroleras.
Mientras que la oficina en la capital del país pertenece únicamente a la entidad del grupo de la entidad consultante, los consorcios o asociaciones están constituidos por un conjunto de socios que son diferentes en cada área o explotación petrolera. Estos consorcios se constituyen y rigen por un acuerdo asociativo (el citado JOA) también diferente para cada área, en el que se designa a uno de los socios como operador de la concreta explotación. Es decir, que no existe unidad jurídica ni de gestión entre la llamada oficina y las explotaciones petroleras de los consorcios o asociaciones, que realizan actividades perfectamente diferenciadas.
Las funciones desempeñadas por la oficina consisten en la representación institucional y en el apoyo o soporte a las distintas explotaciones petroleras. Los medios materiales y personales que existen en cada una de esas explotaciones, consorcios o asociaciones son independientes y mucho mayores que los que existen en la oficina.
Cuestión planteada
En relación con la aplicación del artículo 22 (exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y partiendo del cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el mismo, se consulta si cuando una misma entidad dispone en un país extranjero de varias explotaciones petrolíferas (a través de participaciones en diferentes asociaciones o consorcios), constituye cada una de ellas un establecimiento permanente diferente.
Contestación
El artículo 22, relativo a la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. (…)
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
A efectos de la aplicación del artículo 22 del TRLIS, según se desprende de su apartado 3, se considera que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, tendrán la consideración de establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (TRLIRNR), el cual establece que:
“Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”
En primer lugar, en el caso concreto planteado en la presente consulta, se desconoce si los países en que se ejerce la actividad tienen suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional, por lo que se prescindirá de analizar lo que, en su caso, resultara del mismo. No obstante, deberá tenerse en cuenta que, de existir tal Convenio, el concepto de establecimiento permanente recogido en el mismo prevalecerá sobre lo aquí establecido.
Por lo que se refiere a la definición contenida en el primer párrafo del artículo 13.1.a) del TRLIRNR, a los efectos que aquí nos ocupan, dicha definición resulta idéntica a la contenida en el artículo 22 del TRLIS. Por otra parte, ninguno de los supuestos contenidos en el párrafo segundo del artículo 13.1.a) del TRLIRNR resulta aplicable a este caso concreto, teniendo en cuenta que, dada la estructura actual del grupo consultante, la consideración de que cada pozo de petróleo constituye un establecimiento permanente no se ajusta a la realidad económica objeto de análisis. Por tanto, el concepto de establecimiento permanente debe analizarse, en este supuesto, en el propio contexto del artículo 22 del TRLIS, sin perjuicio de lo que pudiera resultar de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición internacional.
Así, se entenderá que la entidad posee un establecimiento permanente en el extranjero, si dispone fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. Asimismo, es posible que la entidad consultante pueda tener varios establecimientos permanentes en el extranjero, incluso en el territorio del mismo país. Tal circunstancia se producirá si existen varias instalaciones o lugares de trabajo en los que se realice toda o parte de su actividad, siempre que en cada uno de ellos concurra el ejercicio de una actividad claramente diferenciable y que cuente con la adecuada gestión separada, de manera que pueda ser posible la realización de la actividad por sí misma, considerándose dicha gestión como un componente esencial de la actividad.
De la información proporcionada, se desprende que las sociedades dependientes que integran el grupo fiscal de la entidad consultante (en adelante, las sociedades filiales), realizan actividades de exploración y producción de hidrocarburos en el extranjero, participando con otras empresas en la exploración y producción en un área geográfica determinada, a través de la participación en diferentes asociaciones o consorcios. En el contrato mediante el que se regulan las relaciones entre las compañías privadas que se agrupan en una asociación o consorcio, los partícipes designan a uno de ellos como “operador”, encargado de la gestión corriente y ordinaria de las actividades y de la ejecución de las decisiones adoptadas por los socios. Cada consorcio lleva una contabilidad independiente del resto de áreas y precisa el empleo de personal, equipos, procedimientos y técnicas de trabajo, y las sociedades filiales registran activos, pasivos, ingresos y gastos afectos a las asociaciones o consorcios por el porcentaje que tengan en los mismos. Asimismo, las sociedades filiales tienen presencia física, a través de empleados, en las diferentes asociaciones o consorcios de cada país.
Asimismo, cada explotación de hidrocarburos de un país determinado tiene un tipo de contrato petrolero con el Estado, que puede ser diferente del de otra explotación del mismo país; se refiere a un ámbito geográfico diferenciado que puede ser diferente del de otra explotación del mismo país, que puede estar distante entre sí; explota un tipo de hidrocarburo, que puede ser diferente del de otra explotación del mismo país; tiene una determinada estructura, precisando el empleo de personal, equipos, procedimientos y técnicas de trabajo diferenciados; tiene unos determinados partícipes, con determinados porcentajes de participación en la asociación o consorcio que se constituye, que pueden ser diferentes de los de otra explotación del mismo país; tiene un régimen jurídico, económico y fiscal independiente y separado del de otros contratos, incluso del mismo país, y con carácter general se suele establecer que los partícipes de cada consorcio o asociación no pueden compensar los beneficios obtenidos en un área contractual con las pérdidas obtenidas en otras, de manera que pude atribuirse identidad fiscal a cada una de las asociaciones o consorcios señalados. Todo ello permite deducir que la actividad de exploración y producción de hidrocarburos que realiza cada una de las explotaciones en un determinado país en la que participe una sociedad filial, constituye una actividad claramente diferenciable de las realizadas por las otras explotaciones del mismo país, en las que igualmente participe.
Adicionalmente, la existencia de varios establecimientos permanentes requiere contar con la adecuada gestión separada, de manera que pueda ser posible la realización de la actividad por sí misma, considerándose dicha gestión como un componente esencial de la actividad.
En las asociaciones o consorcios señalados, los partícipes designan a uno de ellos como operador, encargado de la gestión corriente y ordinaria de las actividades y de la ejecución de las decisiones adoptadas por los socios, que normalmente puede actuar y contratar con cierta libertad en todo aquello que no esté expresamente reservado a la decisión del “comité de operaciones”, formado por los socios; asimismo se establecen las fórmulas para la oportuna repercusión de los costes y beneficios de la explotación; y se regulan los procedimientos de gestión de la explotación y de toma de decisiones. En definitiva, las filiales pueden ser operadores del consorcio, participando en los resultados de la explotación, todo ello en el porcentaje de participación que le corresponda. De lo que se desprende que la gestión de la actividad de exploración y producción de hidrocarburos a través de cada asociación o consorcio en la que participe una sociedad filial se gestiona de modo separado de las realizadas por otras de las explotaciones del mismo país, en la que igualmente participe.
En conclusión, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, y de acuerdo con lo señalado, atendiendo a los criterios de actividades claramente diferenciables y de gestión de las actividades de modo separado, las sociedades filiales operan mediante distintos establecimientos permanentes en un mismo país, por cada una de las explotaciones de hidrocarburos en las que participan, esto es, por cada asociación o consorcio en el que participan.
Por otra parte, en el escrito de consulta también se indica que las sociedades filiales, adicionalmente, suelen disponer de una oficina en la capital del país de que se trate para desarrollar actividades de apoyo a los negocios en el país. Dicha oficina no reviste necesariamente una forma jurídica específica, está localizada en la capital de cada país, y pertenece únicamente a la sociedad filial. Las funciones desempeñadas por la oficina consisten, meramente, en la representación institucional y en el apoyo o soporte a las distintas explotaciones petroleras, sin que realicen actividad alguna que corresponda a la figura del operador.
En la medida en que la oficina descrita respondiera a los criterios establecidos en el apartado 3 del artículo 22 del TRLIS también podría, en principio, constituir un establecimiento permanente de la sociedad filial correspondiente, siempre que se cumplan las condiciones de realizar una actividad claramente diferenciable del resto y de gestión separada.
En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13 y 17
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 22