La consulta sobre IRPF es inadmisible ratione temporis: presentada fuera de plazo conforme al art. 88.2 LGT y art. 66.8 RD 1065/2007. Respecto a IVA, la operación está sujeta al impuesto como entrega de bienes o prestación de servicios realizada por empresario/profesional a título oneroso (art. 4.1 Ley 37/1992), siempre que configure actividad empresarial o profesional conforme al art. 5.2 Ley 37/1992: ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes o servicios.
Hechos
El consultante y su cónyuge disponían de una finca rústica de la que eran propietarios en mitades indivisas. El consultante había adquirido la misma con carácter privativo, en virtud de donación en el año 1985. El 23 de diciembre de 1999 otorga escritura pública de aportación de la finca a la sociedad de gananciales y, en la misma fecha, el matrimonio permutó con una empresa constructora dicha finca por un 25% de una construcción futura.
Diez años después van a recibir la construcción acordada, cuyo valor de mercado actual es muy superior al valor de mercado que tenía la finca rústica en el momento de efectuarse la permuta, más un determinado importe en metálico.
Cuestión planteada
1. Si se generó ganancia patrimonial por las citadas operaciones, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales…) antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
Dado que, a efectos de este impuesto, el escrito de consulta fue presentado con posterioridad al plazo establecido en los mencionados preceptos, no resulta procedente su contestación.
2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)”
El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que ”son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
Por tanto, de acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual el matrimonio consultante disponía de una finca rústica de la que eran copropietarios por mitades indivisas, debe entenderse que, cuando la finca es permutada por el matrimonio, existía una comunidad de bienes.
Sin embargo, de los escasos datos contenidos en el escrito de consulta, no puede afirmarse que dicha comunidad de bienes tuviera la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el momento de efectuar la permuta, al igual que tampoco cada uno de los cónyuges individualmente considerados, por lo que se debe concluir, de acuerdo con los artículos previamente expuestos, que la entrega del terreno por parte del matrimonio propietario, no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que dicha entrega no fue efectuada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.
Por otro lado, el artículo 5.Uno, letra d), de la Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, por lo que la empresa constructora con quien el consultante y su cónyuge permutaron la finca rústica tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, la entrega de las edificaciones que realice sujetas y, en principio, no exentas del citado tributo.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V 0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992.
En el supuesto objeto de consulta, como previamente se ha indicado, al efectuarse la entrega por un transmitente que no tiene la condición de empresario o profesional, tal entrega no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto implica que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa parte de la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará no sujeta al mismo por no tener el transmitente la condición de empresario o profesional. Esto implica que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La contraprestación de esta entrega estará constituida, por lo que al objeto de la consulta se refiere, por las construcciones que serán entregadas en un futuro más la cuantía monetaria que ha de satisfacer el promotor.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa parte de la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90.uno dispone que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Por su parte, el artículo 91.uno.1.7º prevé la aplicación del tipo impositivo reducido del 7 por ciento a las entregas de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente”.
En consecuencia, la entrega de la vivienda objeto de consulta tributará al tipo reducido del 7 por ciento, al tratarse, según el escrito de consulta, de un piso y una vivienda unifamiliar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20, 75, 79