Un patrimonio inmobiliario segregado constituye rama de actividad a efectos de escisión parcial regulada en el capítulo VIII del título VII del TRIS si (i) forma una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, (ii) determina una explotación económica identificable en la transmitente que permite a la adquirente desarrollarla en condiciones análogas, y (iii) la actividad ya existía previamente en la transmitente. La mera segregación mercantil de patrimonio inmobiliario no es suficiente; exige acreditación de que el conjunto es susceptible de constituir una explotación económica autónoma viable.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la explotación de un negocio de transporte de combustibles, para lo cual cuenta con una serie de inmuebles afectos a la actividad. Asimismo, posee otros bienes inmuebles que se encuentran cedidos en arrendamiento a sociedades vinculadas. La entidad no cuenta con personal contratado para la gestión del patrimonio inmobiliario ni está dada de alta en el IAE en el epígrafe correspondiente al arrendamiento de locales de negocio.Se plantea la posibilidad realizar una operación de escisión, total o parcial, mediante la segregación de la parte de su patrimonio consistente en los inmuebles arrendados y los pasivos directamente vinculados a estos, que se aportarán a una nueva sociedad, la cual dispondrá de los medios materiales y personales necesarios para la gestión de la actividad de arrendamiento. Con esta operación se pretende segregar ambas actividades, la inmobiliaria y la industrial, y proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.
Cuestión planteada
: 1. Si el patrimonio inmobiliario segregado tiene la consideración de rama de actividad y, por tanto, permite realizar una operación de escisión parcial, a los efectos del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.2. Aplicación del artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo83.2.1º.b) del TRIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados, bienes inmuebles arrendados y pasivos vinculados a éstos, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, se produce la aportación de una serie de bienes, sin que exista una organización empresarial que permita considerar la existencia de una rama de actividad.
Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente, a la operación de escisión parcial planteada no le resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
No obstante, la consultante plantea asimismo la posibilidad de realizar una operación de escisión total.
A tal efecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquella, los patrimonios segregados deberán constituir cada uno de ellos una rama de actividad.
En el escrito de consulta no se indica cómo se va a realizar el reparto de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la consultante.
Si el reparto de participaciones se realizara manteniendo la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa, no se aplicaría lo dispuesto en el artículo 83.2.2º, por lo que los patrimonios escindidos no tendrían que constituir ramas de actividad, de tal manera que dicha operación tendría cabida en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
Si, por el contrario, el reparto de participaciones se realizara de manera no proporcional entre los socios de la escindida, procedería la aplicación del artículo 83.2.2º del TRIS, por lo que los patrimonios escindidos deberían constituir ramas de actividad, requisito que no se cumple, como ya se ha expuesto anteriormente.
2. El artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para ellas en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta se indica que la operación proyectada se realiza para la segregación de actividades y la protección del patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales. En la medida en que esta operación esté amparada en el ordenamiento jurídico vigente y sea calificada como escisión a efectos mercantiles, este motivo se puede considerar como económicamente válido, a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS Art. 83-2