Las inversiones realizadas por AIE en que participan entidades dependientes no pueden afectarse al compromiso de reinversión del artículo 42 TRLIS. El régimen de transparencia fiscal de la AIE (artículo 48 TRLIS) comporta imputación directa de resultados a socios; la deducción por reinversión requiere que el sujeto pasivo sea quien obtiene la renta gravada y quien realiza la reinversión, condiciones que se fracturan cuando la AIE es mero vehículo de imputación sin personalidad fiscal propia a estos efectos.
Hechos
La entidad consultante es la dominante de un grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal. Dos de las entidades dependientes del Grupo han realizado en el ejercicio 2002 determinadas transmisiones de inmuebles obteniendo plusvalías respecto de las que pretenden aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Estas entidades participan en distintas Agrupaciones de Interés Económico.
Cuestión planteada
Si respecto de las transmisiones señaladas, cabe afectar al compromiso de reinversión a que se refiere el artículo 42 del TRLIS las inversiones que efectúen las Agrupaciones de Interés Económico en que participan las dos entidades dependientes descritas, en elementos del inmovilizado necesarios para el desarrollo de su actividad.
Contestación
El régimen fiscal previsto para las agrupaciones de interés económico españolas reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), se contempla en el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo).
El apartado 1 del artículo 48, referente al régimen fiscal de estas entidades dispone que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 38 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 39 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
a’) Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
b’) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c’) Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.”
Por otro lado, el artículo 42 del TRIS, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, dispone:
" Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento, de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión
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Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes.
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.
No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
(….)
De acuerdo con la normativa anterior, será la propia entidad que obtiene rentas derivadas de una transmisión la que deberá reinvertir el importe obtenido en la misma para poder aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del mencionado artículo 42 del TRLIS, sin que de la normativa reguladora de esta deducción ni de la que contempla el régimen de las AIEs se deduzca ninguna especialidad en la aplicación de esta deducción. En definitiva, los compromisos de reinversión asumidos por las entidades que participan en las AIEs no pueden entenderse cumplidos por las inversiones que efectúen estas.
La única excepción que la normativa del Impuesto sobre Sociedades contempla respecto a los sujetos que pueden efectuar la reinversión, se encuentra en el apartado 1 del artículo 75 del TRIS establece que:
“1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.”
El citado artículo permite que la reinversión pueda realizarse por la propia sociedad que obtiene el beneficio extraordinario u otra perteneciente al mismo grupo fiscal, cuando dicha renta se haya generado a nivel del grupo, puesto que, en este caso, es el grupo fiscal como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades el que obtiene el beneficio extraordinario, siendo el mismo sujeto pasivo el que debe realizar la reinversión.
Por tanto, dado que las Agrupaciones de interés económico no pueden formar parte de un grupo fiscal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 67 del TRLIS, las inversiones que las mismas realicen no pueden considerarse como materialización de la reinversión a las que están obligadas las sociedades del grupo que generaron la renta que se pretende acoger a la deducción a que se refiere el artículo 42 del TRLIS.
Referencia normativa
RDLeg 4/2004, TRLIS, artículos 42 y 48