La DGT inadmite la consulta relativa a opciones ejercitadas en 2007 por extemporáneamente presentada. Para las opciones de 2011, confirma que su ejercicio genera rendimiento íntegro del trabajo (art. 17.1 LIRPF) devengado en el momento del ejercicio de la opción si es intransmisible, siendo aplicable la reducción del 40 % del art. 18.2 LIRPF conforme a su redacción post-reforma 2011, siempre que concurran los requisitos formales y temporales exigidos por la normativa entonces vigente para acceder a tal beneficio.
Hechos
El consultante, en el curso de su actividad laboral con la empresa para la cual trabaja, recibió, junto con el grupo de personal al que se encontraba adscrito, opciones sobre acciones según el siguiente período de concesión y posibilidades de ejercicio: (1) Opciones concedidas en el ejercicio 2002, con posibilidad de ejercitarse a partir del ejercicio 2004. (2) Opciones concedidas en el ejercicio 2003, con posibilidad de ejercitarse a partir del ejercicio 2005.
En el año 2007, el consultante ejercitó las opciones recibidas en el año 2003. Como consecuencia de dicho ejercicio obtuvo un rendimiento del trabajo que integró en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2007, sin aplicar la reducción por irregularidad del artículo 18.2 de la Ley del impuesto.
En el año 2011, el consultante ha ejercitado las opciones recibidas en 2002.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el rendimiento derivado de las opciones ejercitadas en 2007 y 2011.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
Habida cuenta de que la cuestión formulada sobre los rendimientos derivados de las opciones ejercitadas en 2007 ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para presentar la correspondiente declaración del impuesto, no resulta procedente su tramitación.
En relación con las opciones ejercitadas en 2011, indicar que el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 del artículo 18, en su redacción dada por el artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 –BOE de 23 de diciembre-, con efectos desde 1 de enero de 2011, establece:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio de la aplicación del límite señalado en el párrafo anterior, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”
Al respecto, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF (añadida por la disposición final cuadragésima novena de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible –BOE de 5 de marzo-, cuya entrada en vigor tuvo lugar el día 6 de marzo) establece que “en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En consecuencia, la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el presente caso, el consultante manifiesta que percibió opciones sobre acciones tanto en el año 2002 como en 2003. En consecuencia, la concesión anual al trabajador determina que el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones no se pueda beneficiar de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 18-2 y DA 31ª; RIRPF, RD 439/2007, Art. 11.