La DGT desestima la consideración de vivienda habitual para parejas de hecho como unidad tributaria (no regulada en IRPF), exigiendo valoración independiente por cada miembro. Para la consultante, la adquisición de vivienda habitual requiere ocupación efectiva dentro de 12 meses desde adquisición/terminación y permanencia continuada de 3 años; alternativamente, circunstancias que necesariamente exijan cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo) permitirán mantener carácter habitual sin cumplir plazos. La exención por reinversión (art. 69.1.3º TRLIRPF) se condiciona al cumplimiento de estos requisitos de habitualidad, siendo la obligatoriedad del cambio elemento determinante de la concurrencia de circunstancias justificadas.
Hechos
La consultante adquirió en abril de 2004 junto con su pareja una vivienda en la provincia de Toledo que constituyó hasta su venta en julio de 2006 la residencia habitual de ambos, aunque trabajaban en sendas localidades de la provincia de Madrid. El cambio de vivienda, y su venta, la motiva en el cambio de empleo de cada uno de ellos, suponiéndoles las nuevas ubicaciones, también dentro de la provincia de Madrid, "doble tiempo de gasto y Km". Además, su pareja ha creado una empresa en una tercera localidad "lo que le acarrea una media de 200 Km diarios", al trabajar por las mañanas en Madrid y por las tardes atender la empresa. Señala, que aun no estar casada el problema les perjudica a ambos, siendo la intención el adquirir una vivienda conjuntamente que les suponga ahorro de tiempo y dinero en desplazamientos.
Cuestión planteada
A.- Consideración de habitual de la vivienda transmitida.
B.- Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión.
Contestación
En primer lugar, cabe señalar que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no contempla, hoy por hoy, la figura de las parejas de hecho. Así puede observarse en los preceptos reguladores de la tributación familiar en donde, en ninguna de sus modalidades identifica las «uniones de hecho» como constitutivas de unidades familiares.
En consecuencia, la posible concurrencia de circunstancias que permitan considerar como habitual la vivienda que constituyó, durante un determinado período de tiempo, la residencia habitual de la consultante y de su pareja habrá de valorarse de manera independiente para cada unos de ellos. Ciñéndose la presente contestación a lo concerniente a la contribuyente consultante.
El concepto de vivienda habitual, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 69.1.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 53 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” El TRLIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda. En el presente caso, del escrito de consulta cabe desprender que la circunstancia que ha llevado a la consultante a cambiar de domicilio es el cambio de empleo, trasladándose a uno más próximo a su nuevo trabajo, circunstancia contemplada expresamente en la normativa del Impuesto.
La valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, la consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-). Para su valoración será necesario conocer la localización de su nueva residencia, así como considerar la localización geográfica del anterior y presente trabajo.
Si se concluye que es necesario el cambio anticipado de residencia, la vivienda habría alcanzado, para ella, la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. En caso contrario, tendría que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
B. En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se desarrolla en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del Reglamento.
Para poder acogerse a la exención, en el supuesto que la vivienda transmitida tuviera la consideración de habitual (como antes se indicó), es necesario, en primer lugar, que dicha vivienda constituyera la residencia habitual de la contribuyente hasta el momento de su venta, dado que de otra forma ésta habría perdido, en esa fecha, la calificación de habitual requerida; no siendo de aplicación, en tal caso, la exención por reinversión.
Teniendo ésta el carácter de habitual, y previendo reinvertir el total importe que por su venta obtuviera dentro de los dos años posteriores a la transmisión, habrá de observar lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 39.2 del RIRPF: “… el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Asimismo, la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-3º ; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39-1 y 2, 53-1