Las ayudas percibidas conforme al Reglamento (CE) nº 603/95 no se incluyen en el precio de venta base para calcular la compensación del artículo 130 de la Ley 37/1992. La base imponible de la compensación comprende únicamente el precio de entrega de productos o servicios, excluyendo tributos indirectos y prestaciones accesorias (comisiones, transportes, seguros, etc.), lo que implica que subvenciones o ayudas públicas constituyen ingresos adicionales no integrables en dicha base.
Hechos
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencia dictada en el Asunto C-381/01, se pronuncia sobre la no inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las ayudas previstas en el Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados (DO L 63, p.1).
Cuestión planteada
Inclusión de las ayudas abonadas en aplicación del Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, en el precio que se toma como base para el cálculo de la compensación prevista en el artículo 130 de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 130, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
Según lo previsto en el apartado cinco de citado artículo 130, dicha compensación a tanto alzado será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en el apartado tres de dicho artículo, el porcentaje correspondiente (7 ó el 8 por ciento).
El porcentaje a que se refiere el párrafo anterior deberá aplicarse al precio correspondiente a la referida entrega, precio en el que no se computarán a tales efectos los tributos indirectos que, en su caso, gravasen dicha entrega, ni los importes correspondientes a prestaciones accesorias o complementarias a la misma cargados separadamente al adquirente por quien la efectúa, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguro, financieras u otras.
2.- Lo previsto en relación con la compensación a los agricultores en régimen especial en el artículo 130 de la Ley del impuesto constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en el artículo 25 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido. Establece el citado artículo 25 el régimen común de tanto alzado de los productores agrícolas, conforme al cual “los Estados miembros estarán facultados para otorgar a los productores agrícolas, cuando la aplicación a los mismos del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, del régimen simplificado previsto en el artículo 24 implicase dificultades, un régimen de tanto alzado que tienda a compensar la carga del impuesto pagada por las compras de bienes y servicios de los agricultores sometidos al régimen de tanto alzado, de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo”.
Según señala la propia Directiva la “compensación a tanto alzado” es la cantidad resultante de aplicar el porcentaje a tanto alzado de compensación, establecido en el apartado 3, a la cifra del volumen de operaciones del agricultor sometido al régimen de tanto alzado en los casos enunciados en el apartado 5.
Finalmente, hay que destacar que el apartado 5 del artículo 25 de la regulación comunitaria de la materia señala que los porcentajes a tanto alzado previstos en el apartado 3 serán aplicados a los precios, libres de impuestos, de los productos agrícolas que los agricultores sometidos a régimen de tanto alzado hayan entregado a sujetos pasivos que no sean agricultores sometidos a dicho régimen y a los precios, libres de impuestos, de las prestaciones de servicios agrícolas que hayan efectuado a sujetos pasivos que no sean agricultores sometidos al mismo régimen. Esta compensación excluirá cualquier otra forma de deducción.
3.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sus sentencias de 15 de julio de 2004, dictadas en los Asuntos C-381/01, La Comisión contra la República de Italia, C-495/01, la Comisión contra la República de Finlandia, y C-463/02, la Comisión contra el Reino de Suecia, se ha pronunciado expresamente sobre las subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados (DO L 63, p. 1). Aprecia el Tribunal de Justicia en las sentencias citadas que las ayudas recogidas en el Reglamento 603/95 no cumplen los requisitos para su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de base imponible del Impuesto, y esto en ninguna de las dos categorías de operaciones a las que se refiere la Comisión, que son, por una parte, la venta por una empresa transformadora, tras su secado, de forrajes comprados a los productores de forrajes verdes y, por otra, la subcontratación de una empresa transformadora por un productor de forrajes verdes.
Niega el Tribunal que las ayudas citadas puedan calificarse de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones cuando éstas se encuentran sometidas al régimen general del impuesto, pero no se pronuncia acerca de dicha inclusión para la cuantificación de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el artículo 25 de la Sexta Directiva, a diferencia de lo que ocurre con otros artículos reguladores de regímenes especiales, no se refiere al artículo 11 de la norma comunitaria, por lo que el contenido de dicho artículo 11, no necesariamente ha de aplicarse en la determinación del precio sobre el que aplicar los porcentajes de compensación existentes.
Hay que añadir que la no inclusión de dichas cantidades en la base de cálculo de la compensación tendría como consecuencia que la función resarcitoria que corresponde a la compensación perdiese su efecto, desnaturalizándose la misma. En consecuencia, ha de concluirse que el importe de dichas subvenciones ha de computarse como mayor base de computo a estos efectos.
4.- de conformidad con lo anterior este Centro Directivo estima lo siguiente:
1º) Como no puede sostenerse, a la vista de la jurisprudencia citada, que las ayudas citadas puedan formar parte de la base imponible del Impuesto, los agricultores en régimen general no deberán incluir su importe en la base imponible del tributo correspondiente a las operaciones. Dicha base vendrá dada por el importe percibido por la comercialización de sus productos, sin computar a estos efectos el importe de las subvenciones que se reciban en aplicación de Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo de 21 de febrero de 1995. En consecuencia, no se computarán como base imponible de las operaciones sujetas al régimen general las subvenciones que se regulan por el Reglamento comunitario citado.
2º) Si bien es cierto que, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Europeo, no puede sostenerse que las ayudas citadas puedan calificarse como subvenciones vinculadas al precio, no puede negarse, ni lo niega el órgano jurisdiccional, que las citadas ayudas deban considerarse como precio de las operaciones del agricultor que las percibe, de tal forma que las citadas ayudas deben formar parte de la base de cálculo de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 130