Los gastos de demolición y desescombro no califican como reparación y conservación conforme al artículo 13 RD 439/2007, sino como mejoras del solar; por tanto, no son deducibles de rendimientos de arrendamiento ni computable el exceso en años posteriores. El importe íntegro de estas obras se integrará como mayor valor de adquisición del inmueble para determinar la ganancia o pérdida patrimonial en su futura transmisión o expropiación. El valor asignado en sucesiones no constituye mayor valor de adquisición sino que debe utilizarse como referencia de adquisición solo a efectos de determinar la ganancia patrimonial derivada de la expropiación.
Hechos
La consultante es copropietaria de un solar sito en la ciudad de Valencia, que había recibido en herencia, y en el que se ubicaba un edificio que no estaba asegurado y que resultó destruido por un incendio acaecido el 27 de febrero de 2009. En la normativa urbanística el solar está clasificado como suelo urbano de uso dotacional público y se le asignó como sistema de gestión la expropiación, si bien no se había iniciado el expediente de expropiación cuando se produjo el incendio del edificio.
Como consecuencia del incendio, el Ayuntamiento de Valencia resolvió, el 4 de marzo de 2009, la declaración de ruina inminente del edificio y obligó a su demolición, a costa de la propiedad. Las obras de demolición y desescombro terminaron el 7 de octubre de 2009 y, posteriormente y a iniciativa de la propiedad, se inició el expediente de expropiación, que aún no se ha finalizado. El 1 de diciembre de 2009 los propietarios arrendaron el solar para estacionamiento provisional de vehículos.
Cuestión planteada
1. Si el importe de las obras de demolición y desescombro pueden considerarse gastos de reparación y conservación y deducirse de los rendimientos derivados del arrendamiento, en el año en que se produjeron y en los cuatro años siguientes.
2. En caso afirmativo, si el exceso que no pueda ser deducido podría considerarse mayor valor de adquisición a efectos de la determinación de la ganancia patrimonial que se derive de la expropiación.
3. Si el valor según el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del edificio constituiría un mayor valor de adquisición a efectos de la determinación de la ganancia patrimonial que se derive de la expropiación, o bien podría considerarse pérdida patrimonial.
Contestación
En desarrollo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regulan los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario.
De acuerdo con el artículo 13 “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…).”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no serán deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento del solar las obras que tengan la consideración de mejoras, circunstancia que concurre en las obras de demolición del edificio y de desescombro. El importe de estas obras constituirá un mayor valor de adquisición del solar a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se genere cuando se produzca su transmisión.
Partiendo del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales recogido en el artículo 33.1 de la ley del Impuesto, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, la destrucción del edificio a consecuencia del incendio, en cuanto comporta su desaparición, constituye una alteración en la composición del patrimonio de los propietarios que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial). Al no estar asegurado el edificio y no percibir los propietarios indemnización alguna, la destrucción del edificio generará una pérdida patrimonial por su valor de adquisición, determinado en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, que, evidentemente, no incorporará el valor del suelo, procediendo su imputación temporal al período impositivo en que se produjo el incendio.
El artículo 35 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan”.
Y el artículo 36 dispone que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
Por tanto, la determinación del valor de adquisición del solar, a efectos de una futura transmisión, se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los mencionados artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, tomando como importe real de la adquisición, al proceder esta de una herencia, el valor resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin exceder del valor de mercado, pero limitado al valor del suelo (excluyendo, por tanto, el valor de la edificación).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 23, 33, 35 y 36