El suministro de hormigón con bombeo en obras constituye arrendamiento de servicios, no ejecución de obra, conforme a la doctrina consolidada de la DGT (CVE V2583-12 y precedentes). El prestador actúa bajo instrucciones del cliente asumiendo obligación de medios pero no de resultado, mientras el responsabilidad del acabado final recae en el destinatario. Por tanto, resulta aplicable el tipo general del IVA, no el reducido previsto para ejecuciones de obra en construcción.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la fabricación y venta de hormigón para el sector de la construcción. Una de las opciones para el suministro del hormigón es mediante el bombeo del mismo en las obras de sus clientes.
Cuestión planteada
Tratamiento de dichas operaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipo impositivo aplicable al suministro de hormigón con bombeo en obras, a raíz de las modificaciones contenidas en la Ley 7/2012, de 29 de octubre.
Contestación
1.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.
2.- De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, el bombeo de hormigón, ya ha sido tratado por esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus contestaciones de fecha 14 de marzo de 2003 (nº consulta 0415-03), 24 de abril de 2003 (nº consulta 0567-03), 14 de mayo de 2003 (nº consulta 0666-03) y, finalmente, en la de 6 de junio de 2006 (V1050-06), considerándose, en todas ellas, que dichas operaciones no tienen la consideración de ejecuciones de obra sino de arrendamiento de servicios.
En particular, en la contestación de fecha 14 de mayo de 2003, se dice lo siguiente:
“El concepto de ejecución de obra no debe confundirse con el arrendamiento o prestación de servicios. El Código Civil en su artículo 1544, define el contrato de ejecución de obra como “aquel contrato por el cual uno de los contratantes se obliga frente al otro a ejecutar una obra por un precio cierto”. Es decir debe existir una obra o resultado concreto y además el ejecutante se responsabiliza del resultado de la misma. Por lo contrario en el arrendamiento o prestación de servicios, como es el caso consultado, el prestador se pone a las órdenes del destinatario para prestar el servicio requerido, en este caso el bombeo de hormigón de una obra de construcción de un edificio destinado a viviendas, para desplazarlo de un sitio a otro, siguiendo las instrucciones del encargado de la obra. Es decir, se presta un servicio concreto con independencia del resultado final. El responsable de que el forjado quede bien hecho es el destinatario del servicio y no el operario que maneja la máquina de bombeo, que únicamente deposita el hormigón donde le indican.
En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa que los servicios de bombeo de hormigón descritos en la consulta tienen la consideración de arrendamiento de servicios o prestación de servicios, tributando los mismos al 16 por ciento, dado que no reúnen los requisitos expuestos anteriormente y en particular descrito en la letra a) para ser considerados ejecuciones de obra.”.
Más recientemente, y en relación con la aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 ha sido resuelto en sus contestaciones vinculantes de 5 de febrero de 2013 (V0340-13) y 9 de abril de 2013 (V1149-13).
De acuerdo con lo expuesto y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, el bombeo de hormigón para su suministro a los clientes, tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de arrendamiento de servicios, accesorio, en su caso, a la propia entrega del hormigón. Por tanto, no teniendo la consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de ejecuciones de obra, no se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichas operaciones.
3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta, hay que señalar que la citada Ley 7/2012, de 29 de octubre, no ha modificado el artículo 90 de la Ley 37/1992, donde se recogen los tipos impositivos del Impuesto.
4.- El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), modifica, entre otras normas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, añadiendo un nuevo artículo 24 quater, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-uno-2º-f)