La deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de viviendas depende de que la actividad de promoción/venta revista carácter empresarial conforme al artículo 5 de la LIVA (ordenación por cuenta propia de factores productivos con finalidad lucrativa continuada); la renuncia a la exención en ulteriores transmisiones permite aplicar IVA en esas operaciones y, consecuentemente, deducir el IVA de adquisición, siempre que la entidad mantenga tal condición de empresario; los alquileres con opción de compra a terceros, en tanto prestaciones de servicios conexas al arrendamiento (operación típicamente exenta), no generan derecho de deducción del IVA soportado en la compra del inmueble, salvo que se renuncie expresamente a la exención de la actividad de arrendamiento conforme al artículo 20.Uno.22º de la LIVA.
Hechos
Una sociedad mercantil pública municipal realiza promociones inmobiliarias de vivienda protegida, y es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen general, no realizando hasta la fecha actividades exentas del mismo va a adquirir a un promotor privado un paquete de 16 viviendas protegidas en primera transmisión, para posteriormente venderlas o alquilarlas con opción de compra a personas físicas.
Cuestión planteada
Deducibilidad del IVA soportado en la compra de las nuevas viviendas.
Renuncia a la exención en las ulteriores transmisiones.
Sujeción del IVA de los ulteriores alquileres con opción de compra a terceros.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 apartado uno de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 20.Uno.22º y 23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.”.
La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo.
En particular, a la actividad de promoción de viviendas con la intención de destinarlas a la venta mediante el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra se ha referido con anterioridad este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias, entre otras, en su contestación a consulta vinculante de 18 de noviembre de 2009, con número de referencia V2549/09. En esta contestación se analiza fundamentalmente la aplicación de los apartados 22º y 23º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 a la citada actividad.
Del tenor literal del último párrafo del número 22º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo, no es preciso que la Ley incluya este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega de la vivienda.
En consecuencia, en caso de viviendas que son objeto de arrendamiento con opción de compra, la entrega de tales viviendas por el promotor vendedor tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra anterior, en el que dicha opción no fue ejercitada por su titular.
En el caso objeto de consulta, en que las dieciséis viviendas calificadas como de protección pública van a ser objeto de transmisión por el promotor a la sociedad consultante que las destinará ulteriormente a su transmisión o al arrendamiento con opción de compra, se tratará de una entrega sujeta y no exenta, siempre que pueda calificarse efectivamente de primera entrega en los términos recogidos anteriormente.
3.- Las posteriores entregas de viviendas que realice la sociedad consultante estarán sujetas y exentas. La renuncia a la exención se regula en el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto, conforme al cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por otra parte, el artículo 84.Uno.1º y 2º de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…).
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, si, como parece desprenderse del escrito de consulta, se trata de una segunda entrega de una edificación que queda sujeta y exenta del Impuesto y se renunciara a la exención, el sujeto pasivo sería el adquirente de la edificación mediante inversión de sujeto pasivo.
No obstante, no cabe renuncia a la exención si el adquirente de la vivienda de protección oficial no es un empresario o profesional y la destina a su vivienda particular, como así parece deducirse del escrito de consulta.
Por otra parte, como señala el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley están exentos los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. La exención no alcanza a los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto de conformidad con lo señalado anteriormente, al no ser el Ayuntamiento consultante ni la sociedad municipal promotores de las viviendas, por lo que el arrendamiento con opción de venta de la vivienda protegida estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, que regula dicho Impuesto.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del mismo.
Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas y exentas, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicará separadamente para cada uno de ellos conforme a lo establecido en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
Se considerarán sectores diferenciados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley del impuesto los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
Sentado lo anterior, supuesto que no resultara de aplicación lo previsto en el artículo 101 de la Ley para los sectores diferenciados de la actividad (promoción de vivienda y arrendamientos con opción de compra de viviendas previsiblemente exentos). El artículo 102 de la Ley del Impuesto establece que será de aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
A las modalidades de prorrata hace referencia el artículo 103 del mismo texto legal que establece que:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en el que se regulan las opciones y solicitudes en materia de deducciones, regula la forma y los plazos para optar por la prorrata especial.
En particular, dicho precepto establece que la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto, podrá ejercitarse:
“a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.”
En el supuesto de que no resultare de aplicación lo previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992 para los sectores diferenciados de la actividad económica, el consultante podrá optar por prorrata especial en general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, en caso contrario se aplicará la prorrata general por defecto.
No obstante, la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resulta por aplicación de la regla de prorrata especial.
En virtud de lo anterior, en el caso de optar por prorrata especial las cuotas soportadas por la compra de viviendas protegidas que estuvieran exclusivamente relacionadas con las operaciones sujetas y no exentas (entregas de viviendas con renuncia a la exención o arrendamientos no exentos), podrían ser deducidas íntegramente mientras que las relacionadas exclusivamente con las operaciones sujetas y exentas, no podrían ser deducidas en cuantía alguna (artículo 106 de la Ley 37/1992).
Sin embargo, para aquellas cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios a utilizar conjuntamente tanto en operaciones que originen derecho a deducir como en operaciones que no originen tal derecho, serán deducibles en la proporción resultante de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 104 de la Ley del Impuesto
5.- Por lo que se refiere a la prorrata general se regula en artículo 104 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financie ras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del Impuesto por el coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplica ción, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto establecidas en el Título IV de esta Ley.
No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida.”.
Si no se opta por prorrata especial las cuotas soportadas por la compra de viviendas protegidas sólo podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 104 de la Ley del Impuesto antes referido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 artículos 4, 5 20-uno-22º y 23º, dos, 84, 92 a 114.