Las ventas de bienes efectuadas por la consultante a un adquirente no identificado en el Reino Unido califican como entregas sujetas al IVA. La sujeción depende del lugar de realización: si los bienes se expiden desde territorio español hacia el extranjero (Polonia), se aplica el régimen de entregas intracomunitarias (exención o inversión del sujeto pasivo según identificación fiscal del adquirente), no tributación en España como operación doméstica. La cumplimentación del modelo 349 debe reflejar la clasificación correcta del destino (intracomunitaria o extracomunitaria) y la condición del adquirente.
Hechos
El consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que vende bienes a otra entidad con sede en el Reino Unido y no identificada a los efectos del impuesto en dicho país, pero sí en Polonia.
En dichas ventas, la adquirente comunica a la consultante su Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado por las autoridades fiscales polacas a donde son transportados los bienes.
Cuestión planteada
Se cuestiona por la tributación de la operación y forma de cumplimentar el modelo 349 pues la entidad no está identificada en el Reino Unido.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que tanto la consultante como el adquirente tienen la condición, a los efectos del impuesto, de empresarios o profesionales.
Las operaciones de venta de bienes efectuadas por la consultante deben ser calificadas como entregas de bienes estarán sujetas cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- En la operación objeto de consulta, la consultante efectúa una entrega de bienes que son objeto de expedición o transporte desde el territorio de aplicación del impuesto a Polonia.
Dicha entrega de bienes efectuada por la consultante está, en primer lugar, sujeta al impuesto por ser el territorio de aplicación del impuesto el lugar de inicio de la expedición o transporte, de conformidad con la regla contenida en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”.
No obstante, dicha entrega estará exenta del impuesto cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 25 de la Ley 37/1992, que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
Es criterio de este Centro directivo, expresado entre otras en la consulta vinculante de 25 de mayo del 2015 y consulta número V1560-15, que la exención regulada en el artículo 25 de la Ley 37/1992 requiere, entre otros requisitos, que el adquirente comunique al transmitente un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado por las autoridades fiscales de un Estado miembro de la Comunidad distinto del Reino de España.
No se requiere, sin embargo, que el NIF-IVA suministrado por el adquirente haya sido asignado por el Estado miembro en el que el adquirente haya establecido la sede de su actividad económica.
En conclusión, la entrega efectuada por la consultante estará exenta cuando los bienes sean efectivamente expedidos a otro Estado miembro y el adquirente hubiera comunicado un NIF-IVA asignado al mismo por un Estado miembro distinto del Reino de España.
3.- En cuanto a la forma en que dicha operación debe ser incluida en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de acuerdo con el artículo 79 del Reglamento del impuesto:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
El modelo 349 ha utilizar es el aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo).
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 25 y 68
RIVA RD 1624/1992 art. 13