El artículo 108 LIS resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias (elemento afecto a actividad o rama de actividad) cuando concurren los siguientes requisitos: (i) la entidad receptora es residente en España o realiza actividades mediante establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) tras la aportación, el aportante participa en los fondos propios de la receptora en al menos el 5%; (iii) en caso de aportación de acciones o participaciones por personas físicas, se cumplen además los requisitos específicos del artículo 108.1.c) LIS. La consulta confirma que el régimen se aplica a transmisiones de cuotas ideales en comunidades de bienes cuando se reúnen estos requisitos.
Hechos
El consultante es uno de los copropietarios, personas físicas, de una comunidad de bienes que desarrolla como actividad empresarial la explotación de un negocio hotelero. Los elementos en copropiedad están afectos a una actividad económica y la comunidad de bienes lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio.
El consultante es igualmente socio, en un 99,73%, de una sociedad que desarrolla las actividades de arrendamiento de inmuebles (con local afecto y empleados), construcción de un complejo hotelero y prestación de servicios turísticos.
El consultante tiene la intención de aportar a esta sociedad la cuota parte de la que es titular en la comunidad de bienes. A cambio, la sociedad realizaría una ampliación de capital por la que entregaría a su socio las participaciones correspondientes a cambio de la cuota de participación.
Con esta operación se pretende la racionalización del contenido empresarial de su actividad económica productora de la renta.
Cuestión planteada
Si a la operación proyectada le resulta de aplicación el artículo 108 de la Ley 43/1995, ya sea como aportación de elemento afecto a una actividad o ya sea como rama de actividad.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículo 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes "cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas" añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que "todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad".
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
Por su parte, el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
Asimismo, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS dispone :
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….".
La aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes no constituye una rama de actividad al no representar lo aportado un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica autónoma.
Por otra parte, la aportación referida podrá acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) b) y d) del artículo 108 de la LIS, en particular cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
Por su parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita se efectúa para racionalizar la actividad económica, motivo que, por ser excesivamente genérico, no permite a este Centro Directivo pronunciarse sobre la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108